Введение в учет для руководителей [Юрий Викторович Тепляков] (pdf) читать онлайн

Ю.В.Тепляков

ВВЕДЕНИЕ В УЧЕТ ДЛЯ РУКОВОДИТЕЛЕЙ

2016 г.

1

СОДЕРЖАНИЕ

Введение................................................................................................................................................. 4
Глава 1. Основные понятия ........................................................................................................... 6
Система простой записи............................................................................................................................ 6
Система двойной записи ........................................................................................................................... 7
План счетов .............................................................................................................................................. 7
Понятие активов и их классификация ....................................................................................................... 8
Баланс ...................................................................................................................................................... 9
Отчет о финансовых результатах ........................................................................................................... 12
Как работает учет в действии ................................................................................................................. 13

Глава 2 Бухгалтерский или финансовый учет ................................................................... 14
Состав активов и пассивов баланса ........................................................................................................ 15
Внеоборотные активы. Основные средства ............................................................................................. 16
Доходные вложения в материальные ценности ...................................................................................... 19
Нематериальные активы ......................................................................................................................... 19
Финансовые вложения долгосрочные ..................................................................................................... 20
Оборотные активы .................................................................................................................................. 21
Запасы .................................................................................................................................................... 21
НДС по приобретенным ценностям ......................................................................................................... 23
Дебиторская задолженность ................................................................................................................... 25
Финансовые вложения краткосрочные.................................................................................................... 27
Денежные средства ................................................................................................................................ 27
Характеристика основных групп пассивов .............................................................................................. 29
Капитал и резервы.................................................................................................................................. 29
Долгосрочные обязательства .................................................................................................................. 30
Краткосрочные обязательства ................................................................................................................ 30
Заемные средства ................................................................................................................................... 30
Кредиторская задолженность ................................................................................................................. 30
Доходы будущих периодов. .................................................................................................................... 31
Резервы предстоящих расходов. ............................................................................................................. 31
Прочие краткосрочные обязательства .................................................................................................... 31
Структура отчета о финансовых результатах .......................................................................................... 32
Отчет о финансовых результатах ........................................................................................................... 32
Другие формы годовой отчетности ......................................................................................................... 37

Глава 3 Выделение участков ведения бухгалтерского учета в бухгалтерии ...... 38
Учет денежных средств на расчетных счетах и в кассе ........................................................................... 39
Учет расчетов по текущим обязательствам ............................................................................................. 43
Учет расчетов по оплате труда ............................................................................................................... 45
Учет основных средств и внеоборотных активов .................................................................................... 48
Учет материально-производственных запасов ........................................................................................ 50
Учет затрат ............................................................................................................................................. 51
Учет реализации ..................................................................................................................................... 54
Расчеты по налогам и сборам ................................................................................................................. 54
Формирование бухгалтерской и статистической отчетности ................................................................... 54

Глава 4 Особенности ведения учета в разных видах деятельности ........................ 55
Учет
Учет
Учет
Учет
Учет

в торговле ...................................................................................................................................... 57
при осуществлении внешнеэкономической деятельности ............................................................... 60
в производстве ............................................................................................................................... 63
в строительстве .............................................................................................................................. 66
в организациях по оказанию услуг ................................................................................................. 69

Глава 5 Налоговый учет ................................................................................................................ 71
Системы налогообложения в России ....................................................................................................... 72
Общая система налогообложения ........................................................................................................... 72
Упрощенная система налогообложения .................................................................................................. 73
Единый налог на вмененный доход ......................................................................................................... 74
Единый сельскохозяйственный налог...................................................................................................... 75
Патентная система налогообложения ..................................................................................................... 75

2

Налог на прибыль ................................................................................................................................... 76
Налог на добавленную стоимость ........................................................................................................... 78
Налог на доходы физических лиц ........................................................................................................... 81
Единый социальный налог или взносы на обязательное страхование граждан ....................................... 82
Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний ............................ 84
Транспортный налог ............................................................................................................................... 85
Налог на имущество ............................................................................................................................... 88
Земельный налог .................................................................................................................................... 90
Акцизы .................................................................................................................................................... 92
Налог на добычу полезных и ископаемых ............................................................................................... 95
Водный налог.......................................................................................................................................... 96
Сборы за пользование объектов животного мира ................................................................................... 98
Экологический сбор ................................................................................................................................ 99

Глава 6 Управленческий учет .................................................................................................. 100
Связь управленческого и бухгалтерского учета .....................................................................................100
Основные элементы управленческого учета ..........................................................................................101
Этапы создания управленческого учета .................................................................................................102
Управленческие отчеты .........................................................................................................................103
Ежедневный отчет .................................................................................................................................104
Ежемесячные и ежеквартальные отчеты. Бюджетирование ...................................................................106
Бюджет доходов и расходов ..................................................................................................................107
Бюджет движения денежных средств ....................................................................................................108
Бюджет активов и пассивов (баланса) ...................................................................................................109
Составление бизнес планов ...................................................................................................................110
Системы анализа затрат в управленческом учете ..................................................................................121

Глава 7. Финансовый анализ .................................................................................................... 123
Показатели
Показатели
Показатели
Показатели

рентабельности ...................................................................................................................124
ликвидности ........................................................................................................................126
оборачиваемости ................................................................................................................127
структуры капитала ............................................................................................................128

Глава 8. Вопросы организация учета .................................................................................. 133
Выбор главного бухгалтера ...................................................................................................................134
Главный бухгалтер как руководитель подразделения ............................................................................134
Главный бухгалтер как специалист ........................................................................................................135
Роль учетной политики в организации работы бухгалтерской службы ...................................................135
Система внутреннего контроля в организации .......................................................................................139
Анализ основных рисков в учете ............................................................................................................140

3

Введение
С развитием рыночной экономики в России отношение руководителя к учету меняется. Если 15-20 лет
назад его чаще рассматривали как досадную необходимость, то сейчас от качества ведения учета зависит
успех бизнеса. Контроль за работой предприятия без организации надлежащего уровня ведения учета не
возможен.
Начинающим руководителям данная книга поможет лучше понять фундаментальные основы
бухгалтерского (финансового) учета, и связанные с ним управленческий и налоговый учет. Руководителям
с опытом книга поможет сформировать стройную систему из уже имеющихся знаний об организации
учета, построении систем контроля.
Эта книга написана для руководителей, а не для учетных сотрудников. Поэтому здесь не будет такого
изложения материала, как в пособиях для освоения бухгалтерского учета. В стиле изложения материала
не будет таких оборотов и общих фраз, как например: «построение учета в организации заключается в
формировании набора формализованных процедур, обеспечивающих менеджеров всех уровней
информацией, полученных как из внутренних, так и из внешних источников, для принятия своевременных
и эффективных решений……».
Не будет длинных наукообразных оборотов, как например в этом предложении: «Сумма ЕНВД,
исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на
обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной
нетрудоспособности, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах
исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с российским законодательством при
выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности
налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде
фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на
сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности».
Однажды на семинаре преподаватель по финансовому анализу нам сказал, что группы руководителей
и группы учетных сотрудников существенно отличаются. Он видит большую разницу в восприятии
материала и в реакции на возникающие вопросы в этих группах. Реакция учетных сотрудников
проявляется в виде анализа и рассмотрения проблемы с разных сторон. Руководители же сразу начинают
вставать и вместе с анализом предлагать пути решения. Цель книги - не обучить ведению учета, а дать
материал таким образом, чтобы читатель мог разобраться в учете и понять его стройную систему. Это
позволит руководителю разговаривать с бухгалтером и экономистом на одном языке, построить учет в
организации наименее затратным, правильно ставить цели бухгалтерской службе, организовать
внутренний контроль.
Первые три главы книги дают основные понятия и посвящены бухгалтерскому, управленческому и
налоговому учету. Материал каждой главы построен следующим образом. В начале даются основные
сведения, которые необходимо разобрать и усвоить. Это позволит сохранить в памяти усвоенный
материал на всю жизнь. В отношении более подробной информации о методике ведения учета, методах
финансового анализа, сведений о налогах - можно решать, в какой степени это Вам нужно сейчас. Многие
данные можно будет брать из книги впоследствии для углубления знаний.
Глава 1 посвящена основным сведениям о системе ведения бухгалтерского учета как базовой основе
для построения всех остальных видов учета. Объясняются системы простой и двойной записи. Эту главу
необходимо усвоить непременно.
В главе 2 раскрываются понятия активов и пассивов, методы их отражения в бухгалтерском балансе,
дается их характеристика. Показана структура доходов и расходов и отражение их в бухгалтерской
отчетности.
Глава 3 посвящена разделению труда в бухгалтерской службе, техническим и организационным
вопросам ведения учета по участкам. Раскрываются вопросы, которые важно знать руководителю.
В главе 4 показаны основные особенности ведения учета в разных видах деятельности, которые
необходимо знать руководителю.
Глава 5 посвящена налоговому учету. В начале главы раскрываются основы его построения, которые
необходимо знать руководителю обязательно. Дана информация по каждой из систем налогообложения.
Затем идет подобное описание налогов, действующих в России.
Глава 6 раскрывает понятие управленческого учета как системы сбора и обобщения данных для нужд
управления. На примере одной организации показано построение управленческих отчетов.
Глава 7 посвящена финансовому анализу. В ней материал подан таким образом, чтобы в первую
очередь показать, как им пользоваться, и что из него можно и нужно брать в повседневной практике
работы. На приведенном примере внутреннего стандарта компании показано его применение для
контроля дебиторской задолженности и анализа состояния контрагентов.

4

В главе 8 раскрываются основные вопросы, с которыми сталкивается руководитель при организации
бухгалтерской службы. Показана роль учетной политики как внутреннего стандарта бухгалтерской
службы, способы организации системы внутреннего контроля.
Часть информации: термины и определения, исторические справки, примеры из практики учета, выделена обособленно и заключена в рамки. Ссылки на первоисточники информации из законодательной
и нормативной базы по учету сделаны по тексту книги.
Полученные знания будут всегда оставаться актуальными для руководителя, так как учет является
универсальным инструментом обобщения информации в любом виде деятельности. Приведенные примеры
взяты из реальной практики работы автора книги главным бухгалтером, аудитором, финансовым
директором. Надеюсь, что некоторые из них помогут в работе и принятии успешных решений.

5

Глава 1. Основные понятия
В экономической литературе мы увидим такое определение: бухгалтерский учет - это система
непрерывного, сплошного наблюдения и контроля за хозяйственной деятельностью. Бухгалтерский учет
ведет сплошную и непрерывную во времени запись хозяйственных операций, каждая операция
фиксируется строго на основании документов, основывается на натуральных и денежных измерителях.
С того времени, как человек стал вести сознательную деятельность, появились методы счета и записи
подсчитанного, которые начали развиваться. В основе необходимости ведения учета лежит осознание того
факта, что «слова тают в воздухе». В учете используются специальные методы обработки данных: систему
счетов, систему обработки учетных записей на счетах, систему формирования отчетов.
В первой главе мы рассмотрим основные понятия и методологические подходы в учете.
Система простой записи
Эта система отличается простотой и имеет широкое применение в хозяйственной деятельности.
Хорошим примером системы простой записи служит книга учета доходов и расходов, применение которой
начинается с древних времен, от купцов, и заканчивая в наше время кассовой книгой в личном хозяйстве.
Рассмотрим пример ведения учета в виде простой записи в книге. Лист разделен на две части, слева
записываются приходные операции, справа расходные. В конце дня выводится остаток.
Остаток на 19.03.12 – 14 000руб.
1200 руб. – возврат денег от
Петрова
7500 руб. – выручка от продажи
за день
900 руб. – от Козлова возврат
денег после покупки
инструмента

2 500 руб. - Козлову для
встречи смежников
12 000 руб. – выдано
Иванову в командировку

Остаток на 20.03.12 г. - 9 100
руб.

Форма записи может быть и такой.
Остаток на 19.03.12 – 14 000руб.
+1200 руб. – возврат денег от Петрова
+7500 руб. – выручка от продажи за день.
-2 500 руб. – выдано Козлову для встречи смежников
+900 руб. – принято от Козлова возврат от покупки
инструмента
-12 000 руб. – выдано Иванову в командировку
Остаток на 20.03.12 г. - 9 100 руб.

Общая схема записи имеет такой вид: остаток + приход – расход = остаток.
Система простой записи применяется также в налоговом учете. Примером могут служить регистры
налогового учета по налогу на прибыль:

1. Доходы от реализации
2. Расходы, приходящиеся на доходы от реализации
+
3. Внереализационные доходы
-

6

4. Внереализационные расходы
------------------------------------------------------------------------= налогооблагаемая база по налогу на прибыль

Более детально налоговый учет будет разобран в главе 5, но в основе расчета налогооблагаемой
базы по различным налогам лежит метод простой записи. Наряду с простотой эта система имеет
недостатки – в ней достаточно просто можно что-то добавить или убрать, и в итоге неумышленно или
умышленно исказить результат.
Система двойной записи
Считается, что система двойной записи изобретена итальянским монахом и математиком Лукой
Пачоли в 16 веке. В одном романе на тему средневековья главный герой говорит своему молодому
казначею: «завтра я покажу тебе систему двойной итальянской записи».
В основе метода лежит запись хозяйственной операции в виде уравнения, в котором правая и левая
части равны. Величина в левой части называется дебетом (Дт), в правой – кредитом (Кт). Для
наглядности рассмотрим операцию поступления денег на расчетный счет от покупателя.
Поступил аванс от Покупателя на
р/с – 150 000 руб.

=

Зафиксирована в учете задолженность
по поставке продукции – 150 000 руб.

В системе двойной записи итог по дебету должен быть равен итогу по кредиту. Рассмотрим, как эта
операция отражается записью в бухгалтерском учете в общепринятом виде. Для того, чтобы не
использовать слова, придуманы бухгалтерские счета, обобщающие однородные операции. Каждая сумма в
представленном примере поступления денег записывается по определенному счету бухгалтерского учета,
которые служат для группировки и обобщения однородных операций.
Дт 51 (Расчетные счета) Кт 62 (Расчеты с покупателями) – 150 000 руб. – поступил аванс от
покупателя на р/счет

Несколько записей хозяйственных операций образуют систему уравнений, например.
Дт 50 (Касса)

Кт 62 (Расчеты с покупателями) – 150 000 руб. – поступил аванс от покупателя в
кассу предприятия;
Дт 51 (Расчетные счета) Кт 50 (Касса) – 150 000 руб. – сдана выручка на р/счет в банке;
Дт 62 (Расчеты с покупателями) Кт 90 (Продажи) – 150 000 руб. - отгружена продукция
покупателю

Как видим, каждая хозяйственная операция отражается на счетах учета дважды, в дебет одного счета
и одновременно в кредит другого счета на одинаковую сумму. В такой системе учета внести умышленное
или случайное искажение, например, уменьшить сумму в кассе, довольно сложно. Благодаря этому
система двойной записи стала основой бухгалтерского (финансового учета) во всем мире.
План счетов
С помощью системы счетов бухгалтерского учета активы и пассивы группируются по однородным
признакам, например:
Счет 01 «Основные средства»;
Счет 58 «Финансовые вложения»;
Счет 51 «Расчетные счета»;

7

Счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам».
Для исключения анархии в названии счетов законодательством (Приказ Минфина России от
31.10.2000 N 94н.) утвержден План счетов бухгалтерского учета, в котором закреплен перечень
бухгалтерских счетов и правила их применения. Счета делятся на активные и пассивные.
Активные счета. Используются для учета имущества и прав. Остаток на счете не может иметь
отрицательную величину (может быть только дебетовым).
Пример:
Счет 01 «Основные средства»
Счет 51 «Расчетные счета»
Счет 10 «Материалы»

Пассивные счета. На них учитываются источники образования активов. Остаток на таком счете
может отражаться только по кредиту.
Пример:
Счет 80 «Уставный капитал»
Счет 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам»

На ряде счетов остатки могут отражаться как по дебету, так и по кредиту. Это так называемые
Активно-пассивные счета.
Пример:
Счет 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками»
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками»
Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»

На счетах отражают хозяйственные операции как в количественном, так и в стоимостном выражении.
Для обозначения остатков на счетах бухгалтерского учета пользуются термином сальдо (остаток счета).
Обычно сальдо на начало проведения операции (на начало отчетного периода) обозначается как Сн, а
остаток на конец проведения операции (на конец отчетного периода) как Ск.
Понятие активов и их классификация
Под активами понимают все ресурсы, которые могут быть использованы в деятельности организации.
Все активы отражаются в стоимостной оценке. Классификацию активов проводят по разным признакам
(Т.В.Федосова. Бухгалтерский учет: Конспект лекций. Таганрог: ТТИ ЮФУ, 2007). Мы будем рассматривать
активы вместе с их представлением в формах бухгалтерской отчетности.
В первую очередь выделим две группы активов по форме их существования:
- имущество (движимое и недвижимое);
- права (овеществленные и неовеществленные).
Во вторую разделим активы по признаку оборачиваемости:
- внеоборотные ;
- оборотные.

Активы
Внеоборотные активы
Нематериальные активы
Основные средства
Финансовые вложения (долгосрочные)
Доходные вложения в материальные ценности

8

Оборотные активы
Запасы
сырье и материалы
затраты в незавершенном производстве
готовая продукция и товары
расходы будущих периодов
НДС по приобретенным ценностям
Дебиторская задолженность
покупатели и заказчики
авансы выданные
задолженность участников по вкладам в
уставный капитал
Финансовые вложения (краткосрочные)
Денежные средства
Активы, которые не принадлежат организации, отражаются за балансом. Забалансовые счета
предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в
пользовании или распоряжении организации (арендованные основные средства, материальные ценности
на ответственном хранении и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными
хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе.
Баланс
Баланс является формой № 1 бухгалтерской отчетности. В нем реализован способ группировки
активов и пассивов организации в денежном выражении. Он отражает их состояние на отчетную дату. В
балансе отражается результат хозяйственных операций организации, еще говорят «срез», как
результирующее сальдо, или итог по всем счетам. В балансе данные о стоимости активов и обязательств
на отчетную дату группируются по определённым правилам, позволяющим оценивать финансовое
состояние организации и делать прогнозы.
Покажем схематично структуру баланса, и затем ее проанализируем. Более подробно баланс и
содержание его разделов будет рассмотрен в главе, посвященной бухгалтерской отчетности.

Активы
Раздел 1. Внеоборотные активы
Нематериальные активы
Основные средства
Финансовые вложения (долгосрочные)
Доходные вложения в материальные
ценности

Пассивы
Раздел 3. Капитал и резервы
Уставный капитал
Добавочный капитал
Резервный капитал
Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)
Раздел 4. Долгосрочные обязательства
Кредиты долгосрочные
Займы долгосрочные

Раздел 2 Оборотные активы
Запасы
сырье и материалы
затраты в незавершенном производстве
готовая продукция и товары
расходы будущих периодов
НДС по приобретенным ценностям
Дебиторская задолженность
покупатели и заказчики
авансы выданные
задолженность участников по вкладам

Раздел 5. Краткосрочные обязательства
Заемные средства
кредиты и займы краткосрочные
Кредиторская задолженность
поставщики и подрядчики
авансы полученные
задолженность перед персоналом
задолженность перед бюджетом и
государственными фондами
задолженность перед учредителями

9

в уставный капитал
Финансовые вложения (краткосрочные)
Денежные средства

векселя к уплате
задолженность перед прочими кредиторами
Доходы будущих периодов
Резервы предстоящих расходов
Прочие краткосрочные обязательства

Итог активов

Итог пассивов

Благодаря такой структуре активы и пассивы баланса можно рассматривать и анализировать по
горизонтали и вертикали.
Активы по вертикали сверху вниз расположены по убыванию их ликвидности (насколько легко они
могут быть превращены в деньги). Рассмотрим их более детально.
Раздел 1. Внеоборотные активы. В их составе - основные средства представляют собой
имущество, долговременно используемое в производственных циклах и переносящее свою стоимость на
затраты через амортизацию. Нематериальные активы – это объекты интеллектуальной собственности
(лицензии, патенты, авторские права). Долгосрочные финансовые вложения – это инвестиции в другие
организации, которые будут приносить доход длительное время. Доходные вложения в материальные
ценности - это основные средства, сдаваемые в аренду в различных формах (лизинг, прокат).
Название внеоборотные активы само говорит о том, что это трудно реализуемые активы. Это
наименее ликвидная группа активов.
Понятие ликвидности активов - насколько быстро и
безболезненно для организации эти активы могут быть
превращены в деньги

Раздел 2. Оборотные активы – это активы со сроком погашения менее года. Это сырье и материалы,
которые расходуются при производстве товаров или услуг. Готовая продукция и товары на складах. Суммы
НДС по приобретенным ценностям и услугам, которые будут списываться к уменьшению сумм
начисленного НДС. Дебиторская задолженность контрагентов за реализованные им товары или услуги, а
также выданные авансы поставщикам и подрядчикам. Денежные средства на расчетных счетах и в кассе.
Название оборотные активы говорит о том, что они неоднократно оборачиваются (переносят свою
стоимость) в течение года. Это наиболее ликвидные активы из двух перечисленных групп.
Пассивы организации разбиты на 3 раздела.
Раздел 3. Уставный капитал представляет собой те средства, которые необходимы для начала
работы вновь созданной организации. Они могут быть внесены деньгами или имуществом и вносят их
учредители организации. Нераспределенная прибыль образуется за счет чистой прибыли в процессе
деятельности, фиксируется ежегодно в отчетности, и накапливается в данном разделе. В случае
образования убытка – накапливается убыток. Добавочный и резервный капиталы создаются уже в
процессе деятельности организации по установленным в законодательстве правилам. Источник их
формирования - чистая прибыль.
Таким образом, в разделе отражена величина капитала, который организация создала или
наработала от начала своей деятельности.
Раздел 4. В этом разделе отражаются обязательства по полученным кредитам и займам сроком
более 12 месяцев. Они относятся к внеоборотным пассивам.
Раздел 5. Краткосрочные обязательства в общем виде представляют пассивы, образующиеся в
процессе текущей деятельности организации. Срок их погашения не превышает одного года. Это:
- кредиты и займы, выданные, как правило, на пополнение оборотных средств организации;
- задолженность перед поставщиками и подрядчиками за полученные товары и услуги;
- задолженность по полученным авансам от контрагентов;
- текущая задолженность по налогам и сборам;
- задолженность перед учредителями по начисленным выплатам за счет чистой прибыли;

10

- задолженность по выданным векселям;
- задолженность перед прочими кредиторами (например, по начисленным алиментам).
Если посмотреть на структуру баланса в целом, то можно увидеть закономерности в ее построении.
1. Проведя линию раздела по горизонтали почти пополам, увидим, что внизу находятся ликвидные
оборотные активы и краткосрочные обязательства. Между ними происходит постоянный оборот в процессе
текущей деятельности. Сумма оборотных активов за вычетом краткосрочных обязательств покажет
величину оборотного капитала организации. Этот оборот является источником прибыли (или убытка),
которую получит организация в отчетном периоде. Чем выше оборачиваемость активов, тем большую
прибыль получим в отчетном периоде при заданной норме прибыли.

Активы
Раздел 1. Внеоборотные активы

Пассивы
Раздел 3. Капитал и резервы

Раздел 4. Долгосрочные обязательства

Раздел 2 Оборотные активы

Раздел 5. Краткосрочные обязательства

Итог активов

Итог пассивов

2. Если провести вертикальную линию, разделяющую баланс пополам, то сразу можно сделать
несколько общих предварительных оценок.
В нижней части можно увидеть, в какой степени сумма оборотных активов обеспечивает покрытие
обязательств, в первую очередь краткосрочных, а потом и вместе с долгосрочными. Достаточно ли
оборотных активов для покрытия обязательств в разделах 4 и 5, или потребуется продажа внеоборотных
активов организации, либо получение заемных средств.
Более детальный анализ реализуется в расчете показателей ликвидности, которые будут подробно
рассматриваться в главе 7, посвященной финансовому анализу.
В своей практике два раза я встречал руководителей (собственников), которые ставили перед
главным бухгалтером следующий вопрос: «Нераспределенную прибыль я вижу, а где же деньги?». На что
им приходилось отвечать: «А деньги твои вот здесь, внизу, в обороте!». Это означает, что если свернем
бизнес:
- продадим все оборотные активы (2 раздел баланса);
- продадим все основные средства и другие внеоборотные активы (1 раздел баланса);
- получим деньги со всех наших должников;
- расплатимся по всем долгосрочным и краткосрочным обязательствам (4 и 5 разделы баланса);
то в результате мы получим наработанный за время действия организации капитал (итог 3 раздела
баланса). В каком случае полученная сумма будет равна итогу 3 раздела баланса (собственный капитал),
вы можете догадаться сами.
3. Итог активов равен итогу пассивов, так как все операции в бухгалтерском учете проводятся
способом двойной записи. Иногда задают вопрос: «Что такое валюта баланса?». Термин применяется еще
с советского времени, и не все сейчас могут ответить, что это такое.

11

Валюта баланса – это итоговая сумма активов или
пассивов в балансе организации.

Анализ показателей бухгалтерской отчетности будет подробно рассматриваться в разделе,
посвященном финансовому анализу.
Отчет о финансовых результатах
Отчет о финансовых результатах является формой №2 бухгалтерской (финансовой отчетности). Если
баланс показывает величину активов и обязательств на конец отчетного периода, то форма № 2
показывает финансовый результат деятельности за этот период.
Разберем сначала показатели отчета о финансовых результатах в общем виде.
Строка 2110 Выручка по основным видам деятельности

минус
Строка 2120 Себестоимость продаж по основным видам
деятельности
= Строка 2100 Валовая прибыль (убыток)
минус
Строка 2210 Коммерческие расходы
Строка 2220 Управленческие расходы

= Строка 2200 Прибыль (убыток) от продаж по основным видам деятельности
плюс
Строка 2320 Проценты к получению
минус
Строка 2330 Проценты к уплате
плюс
Строка 2340 Прочие доходы
минус
Строка 2350 Прочие расходы
= Строка 2300 Прибыль (убыток) до налогообложения
минус
Строка 2410 Налог на прибыль
= Строка 2400 Чистая прибыль (убыток)

Разберем немного подробнее смысл промежуточных показателей отчета о финансовых результатах.
1. Валовая прибыль (убыток) - показывает результат по основным видам деятельности. В расчете
себестоимости участвуют только прямые или переменные затраты. Это затраты, которые при отсутствии
основных видов деятельности равны нулю. Например, затраты на приобретение товаров и их доставку до
собственных складов в торговле. Валовую прибыль – это показатель «маржа» или «маржинальный доход»
в методе «Директ-костинг».

12

2. Прибыль (убыток) от продаж - показывает результат по основным видам деятельности с
учетом коммерческих и управленческих расходов (косвенных или постоянных затрат в методе «директкостинг»). Постоянные затраты имеют место и при отсутствии основных видов деятельности.
3. Прибыль до налогообложения (ее еще называют валовая прибыль) показывает результат от
всей деятельности за отчетный период, с учетом прочих доходов и расходов организации. Она получена с
учетом:
- процентов к получению (например, по предоставленным займам и вкладам);
- процентов к уплате (в основном по полученным кредитам и займам);
- прочих доходов (например, от сдачи в аренду основных средств, от реализации основных средств,
материалов);
- прочих расходов (начисленные налоги, услуги банка, себестоимость реализованных основных
средств, материалов, материальная помощь и пр.).
4. Чистая прибыль (убыток) показывает итоговый результат деятельности за отчетный период за
вычетом налога на прибыль и иных обязательных платежей в бюджет (начисление штрафы, пени в
бюджет).
Чистая прибыль – это средства, остающиеся в распоряжении предприятия. Решение об
использовании чистой прибыли принимают учредители организации. Неизрасходованные суммы чистой
прибыли могут быть потрачены на приобретение основных средств, тогда в организации произойдет
увеличение внеоборотных активов. Остальные неизрасходованные суммы чистой прибыли поступят в
состав оборотных активов и увеличат сумму средств в обороте организации.
Как работает учет в действии
Рассмотрим на простейших примерах, как хозяйственные операции отражаются в виде результата в
бухгалтерских отчетах, в балансе и отчете о финансовых результатах.
Создание организации. После регистрации организации появится самая первая проводка в
бухгалтерском учете:
Дт 75 (Расчеты с учредителями)
зарегистрированного уставного капитала

Кт 80 (Уставный капитал) - 1 800 000 руб., на сумму

Предположим, что часть уставного капитала учредители внесут деньгами, а часть основными
средствами, необходимыми для начала деятельности:
Дт 51 (Расчетные счета)

Кт 75 (Расчеты с учредителями) - 800 000 руб.

Дт 01 (Основные средства)

Кт 75 (Расчеты с учредителями) - 500 000 руб.

Баланс организации после этих операций примет следующий вид.
Активы
Раздел 1. Внеоборотные активы
Основные средства
- 500 000

Пассивы
Раздел 3. Капитал и резервы
Уставный капитал – 1 800 000

Раздел 4. Долгосрочные обязательства

Раздел 2 Оборотные активы

Раздел 5. Краткосрочные обязательства

задолженность участников по
вкладам в уставный капитал -

500 000

денежные средства

800 000

-

13

Итог активов - 1 800 000

Итог пассивов – 1 800 000

В балансе мы видим, что на отчетную дату имеются в активах: основные средства, денежные
средства, задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал. В пассивах сумма собственного
капитала – уставный капитал организации.
В отчете о финансовых результатах ничего нет, так как доходов и расходов в деятельности еще не
было.
Первые факты хозяйственной деятельности. Далее в организации купили партию товаров и
продали ее не полностью. Взяли кредит в банке под залог основных средств.
Дт 41(Товары)

Кт 60 (Расчеты с поставщиками) - 500 000 руб. куплена партия товаров;

Дт 51 (Расчетные счета) Кт 66 (Расчеты по краткосрочным кредитам) – 300 000 руб. – получен
кредит в банке;
Дт 51 (Расчетные счета) Кт 62 (Расчеты с покупателями) – 450 000 руб. – получен аванс от
покупателя.
Операций по реализации товаров и связанных с реализацией товаров расходов пока нет, постоянные
расходы пока рассматриваем для упрощения.
Баланс после проведения этих операций примет следующий вид.
Активы
Раздел 1. Внеоборотные активы
Основные средства
- 500 000

Пассивы
Раздел 3. Капитал и резервы
Уставный капитал
– 1 800 000

Раздел 4. Долгосрочные обязательства

Раздел 2 Оборотные активы

Раздел 5. Краткосрочные обязательства

Товары на складах
- 500 000
Задолженность участников по
вкладам в уставный капитал
- 500 000
Денежные средства
- 1 550 000

Кредиты
Расчеты с покупателями
Расчеты с поставщиками

Итог активов - 3 050 000

- 300 000
- 450 000
- 500 000

Итог пассивов – 3 050 000

По мере увеличения деятельности организации баланс «разворачивается», показатель «Валюта
баланса» или итог активов (пассивов) растет. В главе 7, посвященной финансовому анализу, мы
рассмотрим этот показатель, как один из первых показателей оценки финансового состояния организации.
Чем больше его величина, тем больше активность предприятия (открытые хозяйственные операции в
суммовом выражении).
И наоборот, по мере сворачивания деятельности предприятия, показатель будет уменьшаться. Перед
закрытием организации сдается «нулевой баланс», который показывает, что обязательства погашены за
счет активов. Останется сумма капитала, наработанного за время существования организации, которая
поступит в распоряжение учредителей.
Мы рассмотрели основные понятия и методологические подходы, необходимые для того, чтобы далее
рассматривать более подробно бухгалтерский, налоговый и управленческий учет.

Глава 2

Бухгалтерский или финансовый учет

В начале еще раз отметим, что цель книги не обучение ведению бухгалтерского учета, а освоение
информации, необходимой для руководителя. В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» дается его

14

определение как «упорядоченной системы сбора, регистрации и обобщения информации в денежном
выражении об имуществе, обязательствах и их движения путем сплошного, непрерывного и
документального учета всех хозяйственных операций».
Говорят, что система бухгалтерского учета основывается на трех китах.

1 кит – это теория бухгалтерского учета;
2 кит - это законодательная база (законы, положения о бухгалтерском учете, методические
инструкции по его применению);
3 кит – это учет затрат и отнесение их на себестоимость.
Если говорить о различных видах учета отраслевого характера (учет в торговле, учет в строительстве
и т.д.), то все они отличаются только в части третьего кита – способах учета затрат и отнесения их на
себестоимость товаров, продукции, работ, услуг.
Бухгалтерский учет имеет следующие важные особенности:
1) осуществляется специальной службой – бухгалтерией;
2) ведется сплошным и непрерывным во времени;
3) строго документирован (каждая операция отражается в учете только на основе первичных документов;
4) организуется в рамках отдельных хозяйствующих субъектов;
5) ведется в системе двойной записи и отдельных счетов;
6) ведется с применением натуральных и денежных измерителей.
Состав активов и пассивов баланса
Рассмотрим более подробно основные группы активов в соответствии с их делением на менее ликвидные
внеоборотные и более ликвидные оборотные активы, с применением плана счетов бухгалтерского учета.
Активы
Раздел 1. Внеоборотные активы
Нематериальные активы (Счет 04)
Основные средства (Счет 04)
Финансовые вложения долгосрочные (Счет 58)
Доходные вложения в материальные ценности (Счет 03)

Раздел 2. Оборотные активы
Запасы
Сырье и материалы (Счет 10)
Затраты в незавершенном производстве (Счет 20)
Готовая продукция и товары (Счет 43,41)
Расходы будущих периодов (Счет 97)
НДС по приобретенным ценностям (Счет 19)

15

Дебиторская задолженность
Покупатели и заказчики (Счет 62)
Авансы выданные (Счет 60)
Расчеты по налогам и сборам (Счет 68,69)
Прочие расчеты с дебиторами и кредиторами (Счет 76,79,71,70)
Задолженность участников по вкладам в уставный капитал (Счет 75)
Финансовые вложения краткосрочные (Счет 58)
Денежные средства
Расчетные счета (Счет 51)
Касса (Счет 50)
С помощью системы счетов бухгалтерского учета активы группируются по однородным признакам,
например по активным счетам:
- счет 01 «Основные средства»;
- счет 58 «Финансовые вложения»;
- счет 50 «Касса».
Некоторые группы активов, например, дебиторская задолженность, представляют собой дебетовые
остатки на активно-пассивных счетах, например:
- Авансы выданные (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»);
- Покупатели и заказчики (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»).
Начнем рассматривать более подробно состав различных активов, способы их группировки и методы
бухгалтерского учета.
Внеоборотные активы. Основные средства
Основные средства (далее ОС) самая распространенная и значимая часть внеоборотных активов
организации. Наличие собственных ОС – признак успешного предприятия, нацеленного на развитие.
Термин «основные средства» возник официально в 1930 году, за рубежом он не применяется и там
говорят – здания, сооружения, оборудование, земельные участки.
Общее определение ОС – это активы, долгосрочно используемые в производственных циклах и
переносящие свою стоимость на затраты через амортизацию. В бухгалтерском учете приняты следующие
критерии ОС:
- объект предназначен для использования в течение длительного срока более 12 месяцев;
- объект предназначен для собственного использования либо для сдачи его в аренду; но не для
перепродажи;
- объект способен приносить экономическую выгоду.
Так как в специальной литературе информация о них дается в разном изложении, для целей книги
знакомство поведем в следующемпорядке приобретение – постановка на учет – ремонт (модернизация) –
выбытие.
Приобретение и постановка на учет. Все ОС, учитываемые на счетах:
01 «Основные средства»;
03 «Доходные вложения в материальные ценности»;
в процессе их создания проходят через учет на счетах 08 «Вложение во внеоборотные активы» или 07
«Оборудование к установке». Последний предназначен для учета оборудования, требующего монтажа.
Счета 08 и 07 служат для формирования первоначальной стоимости ОС. Таким образом на указанных
счетах накапливаются все расходы на приобретение ОС и доведения их до состояния, пригодного для
эксплуатации. Рассмотрим в общем виде, какие расходы могут войти в первоначальную стоимость ОС:
- расходы на приобретение объекта у поставщика;
- расходы на доставку;
- командировочные расходы специалистов, связанные с приобретением объекта;
- уплаченные проценты по кредитам, полученным непосредственно для этих целей;

16

- расходы на приобретение материалов, необходимых для дооборудования объекта.
В бухгалтерском учете будут проведены операции.
Проводка

Операция

Д 08 - К 60 (02, 10, 70, 69)

Учтены затраты на приобретение (строительство)
ОС, подлежащие включению в его первоначальную
стоимость

Для оборудования,
требующего монтажа:
Д 07 - К 60,
Д 08 - К 07

Учтены затраты на приобретение объектов,
требующего монтажа

После проведения монтажа затраты списываются со счета 07 на счет 08.
Ввод в эксплуатацию ОС проводится в учете после доведения его до состояния, пригодного к
использованию на основании акта.
Д 01 - К 08

ОС принято к учету

Объекту ОС присваивается инвентарный номер, все сведения о нем приводятся в инвентарной
карточке. Важными являются характеристика объекта ОС и его составных частей, срок полезного
использования.
В период использования объекта ОС он подвергается износу, а первоначальная стоимость его
погашается путем начисления амортизации. Начисление амортизации объектов ОС бухгалтерия
осуществляет по правилам, установленным законодательством.
Полезно различать моральный и физический износ.
Физический износ приводит оборудование к непригодному
для использования состоянию.
Моральный износ приводит к его переоценке в ходе
появления более совершенных образцов.

Руководителю важно понимать, как отражается стоимость ОС в балансе и в бухгалтерском учете. В
ходе эксплуатации ОС начисленный износ возрастает, и к концу срока полезного использования он будет
равен первоначальной стоимости. В балансе отражается остаточная стоимость ОС (первоначальная
стоимость минус износ).
Например, имеется одно основное средство на балансе организации с первоначальной стоимостью
300 тыс. руб., сроком полезного использования 5 лет. Применяемый метод начисления амортизации –
линейный. Сумма амортизации за год составит 60 тыс. руб.
В момент ввода ОС в эксплуатацию в балансе организации будет указано основное средство – 300 тыс. руб.
В бухгалтерском учете будет;
на счете 01 «Основные средства» - 300 000 руб.;
на счете 02 «Износ ОС» - 0.
Через 3 года в балансе организации будет указано основное средство - 120 тыс. руб.
В бухгалтерском учете будет:
на счете 01 «Основные средства» - 300 000 руб.;
на счете 02 «Износ ОС» - 180 000 руб.
Через 5 лет в балансе организации будут указано основное средство стоимостью - 0 руб.
В бухгалтерском учете будет:
на счете 01 «Основные средства» - 300 000 руб.;
на счете 02 «Износ ОС» - 300 000 руб.

17

Далее до тех пор, пока ОС используется, оно учитывается на балансе. В отчете по ОС (оборотносальдовая ведомость по счету 01) руководитель увидит все имеющиеся на балансе объекты.
После введения изменений в бухгалтерский учет, не все
используемые ОС видны на балансе организации. Дело в том, что
сейчас по правилам бухгалтерского учета ОС стоимостью менее
40 тыс. руб. не относятся к амортизируемым, и списываются на
затраты сразу после их ввода в эксплуатацию.
По мнению автора книги, правильнее было бы учитывать их на
счете 01 «Основные средства», сразу списывая на затраты через
амортизацию их стоимость. В этом случае можно видеть в учете
на балансе организации все работающие ОС.
Сейчас чтобы не терять из учета ОС стоимостью менее 40 тыс.
руб., предлагается два способа:
- вести их учет на специальном забалансовом счете;
- вести журналы учета таких ОС (по подразделениям,
ответственным лицам и т.д.).

В настоящее время качественный учет в организации рассматривается как необходимая
составляющая успешного бизнеса, и руководителю важно контролировать факт полного учета
бухгалтерией всех используемых ОС до момента их списания.
Ремонт и модернизация ОС. В процессе жизни ОС они могут подвергаться ремонту или
модернизации. Сразу определимся с терминами.
Ремонт текущий или капитальный – работы по восстановлению
работоспособности ОС.
Модернизация или реконструкция – работы, которые приводят к
изменению их основных характеристик.

Между двумя перечисленными видами работ есть фундаментальное различие по способу учета
затрат.
Все затраты по капитальному или текущему ремонту списываются в расходы отчетного периода.
Увеличение первоначальной стоимости ОС и срока начисления амортизации не происходит. Если ОС будет
использоваться в работе более длительное время, то оно будет числиться на балансе до момента его
выбытия.
Затраты – это стоимостная оценка ресурсов, используемых в
деятельности организации.
Расходы – это затраты определенного отчетного периода.

Все затраты по модернизации или реконструкции ОС списываются в расходы через амортизацию
в течение всего оставшегося срока его полезного использования. После окончания работ по модернизации
вся сумма затрат отражается в карточке учета ОС с указанием новых характеристик. В результате
первоначальная стоимость ОС увеличивается, срок полезного использования может быть пересмотрен
заново, и объект амортизируется далее вплоть до полного погашения его стоимости в учете.
Выбытие ОС происходит при их списании из-за невозможности дальнейшего использования, при
продаже или передаче их на сторону. Операция проводится в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие
доходы и расходы». Разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией на момент
списания списывается в расходы. При спи сании должны образоваться полезные остатки (металлолом и
пр.), которые списываются в доходы по данной операции. Если происходит продажа ОС на сторону, то
выручка за минусом НДС списывается в доходы по счету 91. Таким образом, на счете 91 формируется
финансовый результат по этой операции, прибыль или убыток. Правильное оформление таких операций в
учете – работа бухгалтерии.

18

Мы разобрали основные сведения об ОС и операциях с ними, которые полезно знать руководителю. В
завершении отметим несколько важных моментов.
1. Правильное формирование себестоимости в каждом отчетном периоде. Предположим, грузовой
автомобиль служит в организации 10 лет. Если затраты по амортизации будут равномерно списываться на
расходы в течение 10 лет, то руководство будет получать реальные данные по себестоимости
выполненных работ или услуг в течение этого срока. Но если мы применяем ускоренные нормы
амортизации, например по лизингу, и в течение 3 лет спишем всю первоначальную стоимость автомобиля
в расходы через ускоренную амортизацию, то первые 3 года получим завышенную себестоимость по
выполненным работам или услугам, а в остальные 7 лет – заниженную. Таким образом нарушается
фундаментальный способ равномерного отнесения затрат в течение всего срока полезного использования
автомобиля. В этом смысле идеальным будет вариант, когда установленный срок полезного использования
объекта и срок его фактической работы в организации совпадают.
2. Источники приобретения новых основных средств . Еще на одно обстоятельство указал
руководитель холдинга А.В. Ярошенко в очень хорошей статье о проблемах бизнеса несколько лет назад.
Он разбирает пример, когда хозяйство купило комбайн и эксплуатирует его 10 лет. По истечение этого
срока его первоначальная стоимость спишется через амортизацию на затраты. Благодаря накопленной
амортизации, у хозяйства образуется средства на покупку нового комбайна. Но в хозяйстве чистая
прибыль за эти годы изымалась полностью, так что из собственных источников покупки нового комбайна –
сумма накопленной амортизации. Но через 10 лет благодаря инфляции комбайн стоит гораздо большую
сумму. Для того, чтобы купить комбайн за большую сумму, хозяйству придется или брать кредиты, или
использовать деньги своих контрагентов.
Доходные вложения в материальные ценности
Доходные вложения в материальные ценности - это основные средства на балансе организации,
которые направленно используются для сдачи во временное пользование (в аренду) на постоянной
основе. Так как это часть ОС, то к ним в учете применяются все правила, как и к другим ОС.
Важно отметить, что они всегда учитываются обособленно от других ОС на счете 03 «Доходные
вложения в материальные ценности».
Нематериальные активы
Нематериальные активы (НМА) — это нематериальные объекты, которые длительное время
используются в хозяйственной деятельности и приносят доход предприятию, либо создают условия для
нормальной деятельности и получения дохода.
Встречаются в организациях не часто. Перечислим основные признаки НМА:
- не имеют вещественной физической формы и способны к отчуждению;
- имеют денежную оценку;
- способны приносить доход;
- используются в течение длительного периода (более года).
Фактически к НМА относятся:
- объекты интеллектуальной собственности (права на изобретение, компьютерные программы и базы
данных, права на товарные знаки и знаки обслуживания);
- организационные расходы, связанные с образованием организации, необходимые для начала ее
деятельности;
- деловая репутация или превышение ее стоимости на рынке над стоимостью всех ее активов и
обязательств (может быть положительной или отрицательной.
Нематериальные активы в бухгалтерском учете оцениваются по первоначальной стоимости, которая
равна сумме фактических затрат на их приобретение или создание, изготовление, а также затратам по
доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
НМА так же, как и ОС, переносят свою стоимость в течение срока полезного использования на
затраты через амортизацию. Основной способ начисления амортизации – линейный.
Деловая репутация организации как
объект бухгалтерского учета может
возникнуть только в результате покупкипродажи предприятия в целом.
Еще ее называют Гудвилл.

19

Финансовые вложения долгосрочные
Финансовые вложения появляются в результате размещения свободных денежных средств
организации посредством приобретения ценных бумаг, выдачи долгосрочных займов, внесения вкладов в
уставные капиталы.
Различают долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения. Краткосрочными признают те
активы, срок обращения или погашения которых не превышает 12 месяцев, долгосрочными - финансовые
вложения со сроком свыше одного года.
Отражение финансовых вложений в балансе:
- долгосрочные финансовые вложения будут отражены в первом
разделе баланса «Внеоборотные активы»;
- краткосрочные финансовые вложения – во втором разделе
баланса «Оборотные активы».

Согласно нормативным документам бухгалтерского учета (ПБУ 19/02), к финансовым вложениям
относят:
- ценные бумаги, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены
(облигации, векселя);
- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых
обществ);
- предоставленные другим организациям займы;
- депозитные вклады в кредитных организациях;
- вклады организации-товарища по договору простого товарищества.
Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные
бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы
других организаций, а также предоставленные другим организациям займы, предназначен счет 58
"Финансовые вложения".
Не считаются финансовыми вложениями организации:
- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи
или аннулирования;
- векселя, выданные при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные
услуги;
- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности,
приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая
состоит из суммы фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на
добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных
законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).
Согласно п. 9 ПБУ 19/02 к таким расходам относятся:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением;
- вознаграждения, уплачиваемые посредникам, через которых приобретены вложения;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
Важно подчеркнуть, что финансовые вложения - это активы, способные приносить доход. То есть
беспроцентный займ, предоставленный другой организации, не считается финансовым вложением.
Бухгалтерия должна такой займ учитывать на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», а
не на счете 58 "Финансовые вложения".

20

Оборотные активы
Эта группа активов включает те активы, которые совершают постоянный оборот в процессе
производственных циклов организации. Отличительные признаки их следующие:
- они участвуют в процессе один раз;
- в процессе оборота они изменяют свою форму;
- в процессе оборота они полностью переносят свою стоимость на себестоимость продукции, работ, услуг.

Оборотные
активы

Краткосрочные
обязательства

За рубежом определяют оборотные средства (оборотный капитал) как активы, которые могут быть
обращены в деньги в течение одного года. Как показывает статистика, оборотные активы составляют в
среднем от 58 до 75% всех активов предприятий всех форм собственности стран Западной Европы.
Оборотные активы обслуживают текущую деятельность, от их состояния и оборачиваемости зависит
непрерывность производственного цикла. Укажем на две важные характеристики оборотных активов:
- оборачиваемость;
- качественное состояние.
Оценку по данным характеристикам будет дана в главе 7.
Запасы
Понятие «запасы» обобщает товарно-материальные ценности (ТМЦ), или материальнопроизводственные запасы (МПЗ) в составе оборотных активов организации. Запасы используются во всех
видах деятельности организации, в том числе в ходе управления. Также к ним относятся активы,
предназначенные для продажи.
Фундаментальное отличие запасов в том, что они полностью используются в производственных
циклах и полностью переносят свою стоимость на произведенную продукцию, проданные товары, услуги
(полностью списываются на себестоимость).
Перечислим активы, которые относятся к запасам и дадим их описание.
Сырье и материалы. Это активы, которые используются при производстве продукции, в процессе
осуществления услуг, в управленческой деятельности. Любой вид деятельности состоит из процессов, в
ходе которых используются материалы. Термин «сырье» применяется в производстве продукции.
Когда в балансе по строке «запасы» мы видим конкретную сумму, то она отражает остатки
неиспользованных сырья и материалов на конец отчетного периода.
Как правило, материалы отражаются в учете по стоимости их приобретения, но могут также
отражаться по учетным или плановым ценам. Теория бухучета говорит, что организация вправе создавать
резервы под обесценение материалов. В этом случае по строке «Сырье и материалы» отражается меньшая
стоимость на сумму созданного резерва.
В специальной литературе часто используется термины: МПЗ (материально-производственные
запасы), ТМЦ (товарно-материальные ценности).
Для учета материалов используется счет 10 «Материалы». Основные операции с материалами
следующие.
Поступление материалов.
Дт 10 «Материалы»
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - оприходованы материалы
без НДС;
Дт 19 «НДС по поступившим товарам и услугам» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» оприходована сумма НДС по поступившим материалам.
Передача материалов в подразделения для использования в производственных циклах.
Дт 20 «Основное производство» (23, 25, 26, 44) Кт 10 «Материалы» - списаны материалы на
себестоимость продукции, работ, услуг.
Готовая продукция и товары. Товаром считают имущество, предназначенное для перепродажи без
его переработки. Товары отражаются в учете по фактическим ценам приобретения или плановым ценам.
Плановые цены применяются тогда, когда мы не имеем приходных документов, а совершать дальнейшие

21

действия с товарами надо. В этом случае товар приходуется по плановым ценам, а отклонения от
фактической стоимости учитываются на отдельном счете.
Рассмотрим проведение в бухгалтерском учете операции поступления партии товаров на сумму 50 000
руб.
Дт 41 «Товары»
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 42 373 руб. оприходованы
товары без НДС;
Дт 19 «НДС по поступившим товарам и услугам» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 7 627 руб. оприходована сумма НДС по поступившим товарам.
Начиная с советского периода истории России, в розничной торговле применялся учет товаров по
продажным ценам. Это было связано трудностями списания себестоимости каждой единицы проданного
товара. Сейчас этот метод учета является экзотикой, и разбирать его мы не будем. Как могут учитываться
прямые затраты, связанные с их приобретением материалов, будем разбирать в разделе, посвященном
учету в торговле (глава 4).
В составе показателя "Готовая продукция" отражают фактическую себестоимость готовой продукции
на складе по состоянию на конец отчетного периода. Формирование себестоимости готовой продукции
может осуществляться в том же порядке, что и незавершенного производства, одним из следующих
методов:
- по фактической производственной себестоимости;
- по нормативной (плановой) себестоимости.
Для учета готовой продукции применяется счет 43 «Готовая продукция». Поступление готовой
продукции на склад отражается операцией в учете:
Дт 43 «Готовая продукция»
Кт 20 «Основное производство» - поступила продукция на склад с
формированием цены по фактической производственной себестоимости.
В приведенных примерах бухгалтерского учета товаров и готовой продукции видна принципиальная
разница торговли и производства как видов деятельности. Подробно это будет разбираться в главе 4.
Покажем эти различия на простых схемах.
Товар на входе

Сырье и материалы на входе

ТОРГОВОЕ ПРЕДПРИЯТИЕ
Приемка, хранение, упаковка товара и
прочие операции, связанные с его
перепродажей.

ПРОИЗВОДСТВЕННОЕ ПРЕДПРИЯТИЕ
Переработка сырья и материалов
при производстве продукции

Товар на выходе

Готовая продукция на выходе

Использование энергии

Товары отгруженные. В балансе можно видеть их редко. По данной строке учитывают товары и
готовую продукцию, которая была отгружена покупателям, но право собственности на них к покупателю
не перешло. Например, товары были отгружены по договору комиссии. Подробнее об этом в разделе
«Учет в торговле» (глава 4).

22

Затраты в незавершенном производстве (НЗП). Это понятие включает сумму затрат, которые
числятся в составе незавершенного производства на конец отчетного периода. В производственной
деятельности это фактическая себестоимость продукции, не прошедшей всех циклов и не поступившей на
склад готовой продукции. Если организация выполняет работы или услуги, то по данной строке баланса
указывают расходы по тем работам, которые еще не приняты заказчиком. В части торговой деятельности
это будут прямые транспортно-заготовительные расходы по доставке товаров до собственных складов,
приходящиеся на остаток нереализованных товаров.
В стоимостном выражении НЗП может выражаться по фактической или плановой себестоимости, более
детально это будет описано в разделе об учете на производстве.
Расходы будущих периодов. К ним относят расходы, которые списываются на себестоимость
равномерно и по частям в течение определенного периода. Примеры таких расходов: стоимость лицензий
и страхования автомобиля, выписанных на год. Стоимость лицензионных программ.
Хотя в последней редакции Положения о бухгалтерском учете исключено упоминание о подобных
расходах, из Плана счетов бухгалтерского учета не исключен счет 97 «Расходы будущих периодов».
Организации и сейчас используют его для учета расходов будущих периодов, а в учетной политике
устанавливают критерии для списания таких расходов равномерно.
В заключение раздела о запасах отметим важные их характеристики, как оборачиваемость и качество.
Оборачиваемость запасов. В оценке финансового состояния организации широко используется
показатель оборачиваемости запасов (материалов, товаров, готовой продукции).

Расход запасов за период
Оборачиваемость запасов = -----------------------------------------------------------------Средний остаток запасов на начало и конец периода

Оборачиваемость запасов показывает, сколько раз совершается оборот данных активов за
рассматриваемый период времени.

Качество запасов
Как правило, в балансе остатки ТМЦ показаны по стоимости
их приобретения. В реальности они могут обесцениваться,
увеличиваться в цене, отсутствовать в наличии. Обесценение
ТМЦ может быть связано с как с изменением рыночных цен,
так и с порчей из-за ненадлежащего хранения..

Оценка состояния запасов является важной задачей учета, а также важной задачей действующей в
организации системы внутреннего контроля.
Суммы НДС в запасах
Все без исключения запасы не включают суммы
входящего НДС. Поэтому нужно понимать, что в балансе вы
видите товарные остатки, готовую продукцию, сырье и
материалы, затраты в незавершенном производстве без НДС

НДС по приобретенным ценностям
Следующий вид оборотных активов - налог на добавленную стоимость (НДС). Суммы НДС, которые
содержатся в поступивших ТМЦ и услугах, но еще не приняты к вычету, являются активом организации.
Входящий НДС учитывается на счете 19 «НДС по поступившим товарам и услугам», а после принятия его к
вычету списывается со счета 19 на счет 68.2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

23

Рассмотрим проведение в бухгалтерском учете операции поступления партии товаров на сумму
50 000 руб.
Дт 41 «Товары»
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 42 373 руб. оприходованы
товары без НДС;
Дт 19 «НДС по поступившим товарам и услугам» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 7 627 руб. оприходована сумма НДС по поступившим товарам.
Случай из реальной жизни
В 2005 – 2010 годах во время работы в организациях оптовой
торговли я столкнулся с непониманием главных бухгалтеров о
вреде представления налоговых деклараций по НДС с суммами не к
уплате, а к вычету (возмещению из бюджета).
Из-за неравномерного поступления товара налог в одном
квартале получался - к вычету 4 млн. руб., а в следующем – к
уплате 8 млн. руб. И такая ситуация повторялась из квартала в
квартал.
Предложил главбуху выход, не брать всю сумму НДС по
поступившему товару к вычету в первом квартале, а оставить часть
счетов-фактур для принятия к вычету в следующем. Объяснил, что
в законе есть возможности для этого (счета могут не поступить
своевременно, могут быть испорчены и т.п.). Все равно у нее
осталась боязнь выполнить это. Поговорили в ИФНС с курирующим
нас инспектором, та подтвердила такую возможность.
Наконец, главбух решилась, и мы стали каждый квартал сдавать
декларации с итогом к уплате налога, при необходимости оставляя
часть счетов-фактур на следующий период. На даном примере
вместо декларации минус 4 млн. руб. сдали ее с сумой к уплате
порядка 200 тыс. руб. Зато в следующем квартале в декларации
НДС к уплате был порядка 3 800 тыс. руб. вместо 8 млн. руб. Все
выездные и камеральные проверки ИФНС прошли без замечаний по
НДС.
Мы не смогли убедить главбуха головной организации в Москве
не сдавать декларацию по НДС с суммой не к уплате, а к
возмещению 6 млн. руб. Она подвергла нас критике и сдала
декларацию, что привело к следующим неприятным последствиям.
Прошел квартал, сумму НДС, заявленную к вычету, они не
получили. Это связано с тем, что получить возмещение из бюджета
можно только после камеральной проверки. Для проверки ИФНС
выслала запросы их контрагентам, ответы в течение квартала
получены не были. И вот пришла пора сдавать декларацию за
следующий квартал, где НДС к уплате был порядка 12 млн. руб.
Главбух пытается говорить с ИФНС об уплате 6 млн. руб. с учетом
зачета переплаты за предыдущий квартал. А ей отвечают, что так
нельзя, уплатить налог по декларации нужно полностью, а после
того, как завершится камеральная проверка предыдущей
декларации и будет вынесено положительное решение, можно
будет получить сумму вычета или сделать зачет.
Главбух не понимала, что ИФНС не будет торопиться с
вынесением решения, и как бы не пытались ускорить встречные
проверки, звоня контрагентам (и нам в том числе), получить
решение о вычете до сдачи следующей декларации у них не
получилось. Авансовые платежи в размере 1/3 в тот период еще не
применялись.
В дальнейшем я встречал такие случаи нерешительности главных
бухгалтеров и попадания в итоге на большие суммы к уплате НДС в
бюджет в последующие периоды. Напротив, руководитель
организации сразу понял суть идеи и сразу согласился не сдавать
декларацию с суммой НДС к вычету. Уговаривали главбуха вместе.
В этом случае проявилась разница в типовых чертах характера
руководителей и учетных сотрудников, о чем мы говорили во
введении книги.

24

Дебиторская задолженность
Этот вид оборотных активов представляет собой сумму долгов перед организацией со стороны других
организаций. В соответствии с международными стандартами учета она определяется как сумма,
причитающейся компании от покупателей (дебиторов), либо выданная поставщикам в качестве авансов.
В бухгалтерском учете есть целая группа счетов, на которых ведутся взаиморасчеты с различными
контрагентами. В балансе в состав дебиторской задолженности входят:
- расчеты с покупателями (счет 62);
- авансы выданные (счет 60);
- расчеты по налогам и сборам (счет 68);
- расчеты по социальному страхованию и обеспечению (счет 69);
- расчеты с прочими дебиторами и кредиторами (счет 76);
- расчеты с подотчетными лицами (счет 71);
- расчеты с персоналом по прочим операциям (счет 73);
- задолженность участников по вкладам в уставный капитал (счет 75).
Расчеты с покупателями. Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в бухгалтерском учете
применяется для расчетов по видам деятельности, которые заявлены организацией как основные.
Например, предприятие занимается оптовой торговлей, имеет участок розничной торговли, делает
доставку товара собственным транспортом, а также сдает в аренду два помещения в собственном здании.
В учетной политике закреплены основные виды деятельности, результаты по которым формируются на
счете 90 «Продажи»:
- оптовая торговля;
- розничная торговля;
- доставка товаров автотранспортом.
Учет расчетов с контрагентами по данным основным видам деятельности бухгалтерия будет вести на
счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Операция проводится в учете:
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 90 «Продажи» - проведена реализация
товаров, работ, услуг.
Сдача помещений в аренду в учетной политике заявлена в составе прочих видов деятельности,
результаты по которым формируются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Учет расчетов с
контрагентами по видам деятельности, заявленным как прочие, будет идти на счете 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами»:
Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кт 91 «Прочие доходы и расходы» проведена реализация услуг аренды помещений.

Авансы выданные. Этот вид активов организации образуется в результате перечисления денежных
средств поставщикам в виде авансов. Расчеты с поставщиками по основным видам деятельности ведутся
на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Бухгалтерия операцию перечисления аванса
контрагенту проведет операцией в учете:
Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кт 51 «Расчетные счета» - перечислен
аванс поставщику.
Задолженность участников по вкладам в уставный капитал. Этот вид активов образуется в
том случае, когда при создании организации, либо при увеличении уставного капитала, он не оплачен
учредителями. Ранее мы показали, какая самая первая проводка в бухгалтерском учете вновь созданного
предприятия:

25

Дт 75 (Расчеты с учредителями) Кт 80 (Уставный капитал) - зарегистрирован уставный
капитал.
Если на дату составления баланса задолженность учредителей не погашена, то по данной строке
баланса в составе дебиторской задолженности будет присутствовать сумма задолженности учредителей.
Расчеты по налогам и сборам ведутся на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» с детализацией
по субсчетам по каждому налогу. Вот как они разбиты в программе 1С:Предприятие ред. 8.3.

68.1 – налог на доходы физических лиц (НДФЛ);
68.2 – налог на добавленную стоимость (НДС);
68.3 – акцизы;
68.4 – налог на прибыль;
68.7 - транспортный налог;
68.8 – налог на имущество;
68.9 – налог на рекламу;
68.10 - прочие налоги и сборы (земельный налог, экологические сборы);
68.11 – единый налог на вмененный доход (ЕНВД);
68.12 – единый налог при упрощенной системе налогообложения;
68.22 – НДС по экспорту к возмещению.

Пример начисления налога к уплате в бюджет и перечисление суммы налога в бухгалтерском учете:
Дт 99 «Прибыли и убытки»

Кт 68.4 «Налог на прибыль» - начислен налог по данным
декларации
Кт 68.4 «Налог на прибыль» Кт 51 «Расчетные счета» - перечислена сумма налога.
Если вы в балансе в разделе оборотных активов видите сумму по строке «расчеты по налогам и
сборам», то данный актив есть переплата налога.
Расчеты по социальному страхованию и обеспечению. По этой строке указываются суммы
налогов по заработной плате, учет ведется на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению». В бухгалтерском учете налоги также разбиты на субсчета.
69.1 – расчеты по социальному страхованию;
69.2 – расчеты по пенсионному обеспечению;
69.3 – расчеты по обязательному медицинскому страхованию;
69.11 - расчеты по обязательному страхованию от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» используется в тех случаях, когда расчеты с данным контрагентом не относятся к основным
видам деятельности организации. Например:
- расчеты по претензиям, предъявленным другим организациям;
- расчеты по претензиям в свой адрес;
- по суммам, удержанным из оплаты труда работников;
- расчеты по выданным и полученным займам;
- расчеты в случае продажи собственного имущества на сторону.
В заключение раздела рассмотрим важные характеристики дебиторской задолженности.
Оборачиваемость дебиторской задолженности. Рассматривается в финансовом анализе в
отношении счетов:
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками.

26

Выручка от реализации
Оборачиваемость дебиторской = ---------------------------------------------------------------задолженности (ДЗ)
Средняя величина деб. задолж. (ДЗ на начало
периода + ДЗ на конец периода /2)
Период оборачиваемости ДЗ = длительность рассматриваемого периода в днях/
оборачиваемость ДЗ

Более подробно об этом – в разделе финансового анализа (глава 7).
Качество дебиторской задолженности отражает возможность ее реализовать в деньги.
Дебиторская задолженность может быть текущей, срок погашения которой не истек, и просроченной.
Просроченная задолженность может характеризоваться разной вероятностью ее к взысканию. В итоге, в
балансе может стоять большая сумма дебиторской задолженности покупателей, но значительная часть
может быть просроченной, и даже взыскиваемая в судебном порядке.
Финансовые вложения краткосрочные
Долгосрочные финансовые вложения мы разбирали в составе внеоборотных активов. Напомним, что
финансовые вложения - это результат размещения свободных денежных средств организации посредством
приобретения ценных бумаг, выдачи займов, внесения вкладов в уставные капиталы.
Краткосрочными финансовыми вложениями признают те активы, срок обращения или погашения
которых не превышает 12 месяцев.
Пример краткосрочных финансовых вложений – выданный займ сторонней организации на срок до
одного года. Еще раз отметим, что не всякий займ попадает по это определение. К финансовым
вложениям относится займ, в котором предусмотрено начисление процентов. Займ, выданные как
беспроцентный, будет учитываться не в составе финансовых вложений, а на счете 76 «Расчеты с прочими
дебиторами и кредиторами».
Денежные средства

Это средства в отечественной и иностранной валютах находящиеся в кассе, на расчетном,
валютном и других счетах в банках на территории страны и за рубежом, в легко реализуемых ценных
бумагах, а также в платежных и денежных документах.
Денежные средства обладают абсолютной ликвидностью. Показатели ликвидности тех или иных
активов организации рассматриваются с той точки зрения, как быстро эти активы могут быть обращены в
деньги.
Денежные документы – марки государственной пошлины, почтовые марки, вексельные марки,
оплаченные, но не выданные авиабилеты, оплаченные путевки в дома отдыха и санатории и др.
Все организации должны хранить денежные средства:
- на расчетных счетах в банках;
- в кассе организации.
Для учета денежных средств в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрены отдельные счета.
Счет 50 «Касса» - для учета наличных денежных средств и денежных документов. Для приема,
хранения и расходования наличных денег организация должна оборудовать специальное помещение –
кассу.
Кроме специально-оборудованного помещения – кассы
организации, можно иметь операционные кассы. В торговых
залах магазинов работают кассиры на кассовых аппаратах.
Это операционные кассы, которые можно размещать в
помещениях розничной торговли в необходимом количестве.
В конце работы кассиры операционных касс обязаны
сдать выручку кассиру в основную кассу организации.

27

Операции с кассой строго регламентированы законодательством. Учет кассовых операций
организуется в соответствии с Правилами ведения кассовых операций и расчетов наличными денежными
средствами в РБ, утвержденными постановлением Правления НБ РБ от 26.03.2003 г. № 57.
Организация самостоятельно устанавливает лимит кассы (норму остатка наличных денег в кассе на
конец рабочего дня). Всю денежную наличность сверх лимита предприятие обязано сдавать в банк.
Разрешается превышение лимита только для выдачи заработной платы (3 дня, включая день получения
денег в банке на выдачу заработной платы).
Операции с денежными средствами в кассе называются кассовыми операциями. В кассе организации
могут и должны храниться не только денежные средства, но и документы, относящиеся к бланкам строгой
отчетности.

Бланки строгой отчетности – трудовые книжки и вкладные
листы к ним, квитанции путевых листов автотранспорта, бланки
удостоверений, дипломов, различные абонементы и другие
документы. Перечень документов, относящихся к бланкам строгой
отчетности, порядок их хранения и использования устанавливается
организацией.

Счет 51 «Расчетные счета» - для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в
валюте Российской Федерации на расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях.
Счет 52 «Валютные счета» - то же для денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах
организации, открытых в кредитных организациях на территории Российской Федерации и за ее
пределами.
Счет 55 «Специальные счета в банках» - для учета денежных средств в валюте РФ и иностранных
валютах, находящихся на территории РФ и за ее пределами в аккредитивах, чековых книжках и иных
платежных документах.

Аккредитив - это письменное свидетельство об открытии
специального счета в банке для немедленной выплаты любой
суммы в пределах аккредитива, при расчетах с указанным в
договоре поставщиком, на указанные цели в течение срока
действия аккредитива.

Общей особенностью счета 55 является «замораживание» денежных средств организации на
установленное время и установленные цели с возможностью немедленного использования всей
«замороженной» суммы.
Пример использования счета 55 для расчетов с подотчетными
лицами с использованием корпоративных банковских карт
Организация открывает в банке специальный счет и получает у банка
необходимое количество платежных карт, «привязанных» к этому счету.
Владелец карты – Организация, держатель карты – конкретный
сотрудник.
В отличие от обычного банковского счета, все операции по выдаче
денег с специального счета считаются выдачей под отчет сотруднику –
держателю корпоративной банковской карты. Информацию о суммах,
перечисленных на каждую карту, банк передает Организации.

Счет 57 «Переводы в пути» предназначен для учета денежных средств (переводов) в валюте
Российской Федерации и иностранных валютах в пути, внесенных в кассы кредитных организаций,
сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или иной счет
организации, но еще не зачисленные по назначению.
Мы завершили рассмотрение оборотных активов организации. Перейдем к рассмотрению части
баланса ПАССИВЫ.

28

Характеристика основных групп пассивов
Пассивы баланса состоят из трех разделов. По вертикали сверху пассивы, не участвующие в обороте,
а внизу краткосрочные обязательства как наиболее оборачиваемая часть пассивов.
Пассивы
Раздел 3. Капитал и резервы
Уставный капитал
Добавочный капитал
Резервный капитал
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

Раздел 4. Долгосрочные обязательства
Кредиты долгосрочные
Займы долгосрочные
Раздел 5. Краткосрочные обязательства
Заемные средства
кредиты и займы краткосрочные
Кредиторская задолженность
поставщики и подрядчики
авансы полученные
задолженность перед персоналом
задолженность перед бюджетом и государственными
фондами
задолженность перед учредителями
векселя к уплате
задолженность перед прочими кредиторами
Доходы будущих периодов
Резервы предстоящих расходов
Прочие краткосрочные обязательства
Итог пассивов

Капитал и резервы
Этот раздел № 3 баланса содержит собственные источники финансирования Организации.
Уставный капитал (Счет 80). Это первоначальный источник финансирования или те средства,
которые необходимы и были внесены учредителями для начала деятельности вновь созданной
организации.
Добавочный капитал (Счет 83). Возникает в следующих случаях:
- если уставный капитал оплачен в иностранной валюте (за счет курсовых разниц);
- как результат дополнительной эмиссии (выпуска) собственных акций;
- если продажная стоимость акций превысила их номинальную стоимость;
- в результате дооценки основных средств и других внеоборотных активов.
Резервный капитал (Счет 82). Формируется после начала деятельности организации за счет
отчислений из чистой прибыли. Он предназначен для покрытия убытков, погашения выпущенных
организацией облигаций займа, выкупа собственных акций. Создание резервного капитала для
акционерных обществ предусмотрено законодательством в обязательном порядке. Организации с иной
формой собственности могут создавать резервный фонд самостоятельно, размер его прописывают в своем
уставе.
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) формируется на бухгалтерском счете 84.
Организация имеет право выделить в виде отдельных строк в балансе:

29

- нераспределенная прибыль прошлых лет;
- прибыль (убыток) текущего года.
Автор рекомендует в отчетности организации выделять двумя строками нераспределенную прибыль в
обязательном порядке, так как видеть эти строки важно нужд для управления.
Долгосрочные обязательства
Раздел 4 баланса долгосрочные обязательства - это обязательства или пассивы, срок исполнения
которых превышает 12 месяцев. К ним относятся:
- кредиты и займы со сроком погашения, превышающим 12 месяцев;
- векселя, выданные со сроком погашения, превышающим 12 месяцев;
- облигации, выпущенные на срок более 12 месяцев;
- отложенные налоговые обязательства.
Основной вид долгосрочных обязательств в балансах – это кредиты и займы. Оценивая финансовое
состояние организации, имеющей долгосрочные заимствования, нельзя сказать, что их наличие является
отрицательным. Учитывая инфляционные процессы, можно считать, что наличие долгосрочных
обязательств является выгодным фактором для организации, так как их реальная стоимость в момент
получения существенно отличается от стоимости в момент оплаты. Кредиты, взятые на срок более года,
например, на 3 – 5 лет, всегда выгоднее краткосрочных (на срок 1 год).
Краткосрочные обязательства
Раздел 5 краткосрочные обязательства - это обязательства, которые подлежат урегулированию в
течение двенадцати месяцев после окончания отчетного периода. К краткосрочным обязательствам
относятся те виды задолженности, срок погашения которых наступил, или те, по которым в любой момент
может бытьпредъявлено требование немедленного их погашения:
- обязательства, возникающие как следствие приобретения товаров и услуг, необходимых для
нормального процесса функционирования компании, задолженность по заработной плате, начисленные
налоги и т.д.;
- задолженность, возникающая в результате предоплаты поставок товаров или предоставления услуг
(авансы поставщикам и подрядчикам).
Заемные средства
Кредиты и займы краткосрочные - по данной строке указывают остаток задолженности по
краткосрочным кредитам и займам. В балансе сумма задолженности по полученным краткосрочным
кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов,
подлежащих уплате.
Кредиторская задолженность
В строке «Кредиторская задолженность» группируются данные по расчетам с различными
контрагентами организации.
Поставщики и подрядчики. Показывает задолженность по расчетам с контрагентами по основным
видам деятельности организации, которая учитывается на счете 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками».
Авансы полученные. Показывает наличие авансов на счете 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками».
Задолженность перед персоналом. Показывает величину начисленной (но не выплаченной
заработной платы) на конец отчетного периода.
Задолженность перед бюджетом и государственными фондами. Показывает сумму
начисленных налогов в бюджет (счет 68 «Расчеты с бюджетом») и налогов, начисленных по заработной
плате сотрудников (счет 69 «Расчеты с внебюджетными фондами»).

30

Задолженность перед учредителями. Этот вид обязательств возникает в том случае, если есть
начисленные (счет 75 «Расчеты с учредителями»), но не выплаченные суммы учредителям организации.
Аналитический учет ведется по каждому акционеру и учредителю в отдельности.
Векселя к уплате. По данной строке отражается задолженность по выданным векселям, срок
погашения которых составляет менее 12 месяцев.
Задолженность перед прочими кредиторами. Показывает задолженность по расчетам с
контрагентами по прочим видам деятельности организации, для которых предназначен счет 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами».
Доходы будущих периодов.
По этой строке отражаются остатки сумм, полученных как средства целевого финансирования,
безвозмездно полученное имущество. Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в
отчетном периоде внереализационных доходов. Данные об остатках представляются по их видам и
источникам.
Пример отражения пассивов по строке «Доходы будущих периодов»
Как-то давно я проходил собеседование по вакансии главный бухгалтер в организацию
крупного холдинга. Внутренний аудитор задает мне вопрос:
- Как Вы будете проводить в учете безвозмездное поступление материалов в организации?
Вопрос вызвал у меня заминку, в моей практике не было безвозмездных поступлений. Стали
разбирать эту операцию.
Дт 10 «Материалы» Кт 98 «Доходы будущих периодов» - оприходованы материалы,
поступившие безвозмездно, то есть даром
Далее, по мере передачи материалов в подразделения:
Дт 20 «Основное производство» Кт 10 «Материалы» - переданы материалы в производство;
Дт 98 «Доходы будущих периодов»
Кт 91.1 «Прочие доходы» - списываем часть
израсходованных материалов в состав прочих расходов отчетного периода.
Таким образом, получение активов безвозмездно является доходом организации. Но списание
полученного актива в доходы осуществляется не сразу в момент получения, а постепенно, по
мере использования полученных активов.
Поэтому в балансе по строке «Доходы будущих периодов» будут показаны суммы еще не
использованных активов, полученных безвозмездно.

Резервы предстоящих расходов.
По этой строке показываются остатки средств, сформированные организацией в соответствии с
положениями учетной политики для решения следующих задач:
- резервы для предстоящей оплаты отпусков работникам;
- резервы для ремонта основных средств;
- резервы для осуществления природоохранных мероприятий;
- создания резерва, связанного с событиями после отчетной даты;
- создания резерва предстоящих расходов, связанных с прекращением деятельности организации.
Порядок создания резервов и их расходования установлены законодательством, методика создания
утверждается в учетной политике организации. Остатки резервов переносятся на следующие отчетные
периоды деятельности.
Прочие краткосрочные обязательства
По строке «Прочие краткосрочные обязательства» отражается информация, не нашедшая отражения
в перечисленных строках баланса.

31

На этом краткое знакомство с составом актива и пассива баланса завершено. Далее начнем изучение
второй по значению формы бухгалтерской отчетности «Отчет о финансовых результатах»: логику его
построения и состав показателей.
Структура отчета о финансовых результатах
Если баланс это по сути срез и расшифровка статей актива и пассива организации на отчетную дату,
то отчет о финансовых результатах показывает структуру всех доходов и расходов организации за
отчетный период, нарастающим итогом с начала года.
Структура отчета обладает определенными закономерностями. Чтобы увидеть их, покажем сначала
форму № 2 в виде основных зон.

1. Выручка и прямые (переменные) расходы по
основным видам деятельности (счет 90)
Валовая прибыль
2. Косвенные (постоянные) расходы по основным
видам деятельности (списываются на счет 90)
Прибыль (убыток) от продаж

3. доходы и прочие расходы
(учитываются на счете 91 )

Прибыль (убыток) до налогообложения

4. Налог на прибыль и иные обязательные
платежи в бюджет
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода
Все данные в форме № 2 идут нарастающим итогом с начала года до отчетной даты (3 месяца,
полугодие, 9 месяцев, год). Доходы и расходы разделяются на доходы по обычным видам деятельности и
прочие.
В зонах 1 и 2 показываются доходы и расходы по основным видам деятельности. В бухгалтерском
учете результаты по основной деятельности формируются на счете 90 «Продажи». Строка «прибыль
(убыток) от продаж» показывает результат, полученный по основным видам деятельности. Таким образом,
показатели в зоне 1 и 2 взяты со счета 90 «Продажи».
В зоне 3 раскрываются прочие доходы и расходы, получаемые от прочих видов деятельности, не
являющихся основными, а также доходы и расходы от прочих операций (начисленные налоги, полученные
штрафные санкции от контрагентов и др.). Все показатели из зоны 3 взяты из результатов на счете 91
«Прочие доходы и расходы».
Строка «Прибыль (убыток) до налогообложения» показывает финансовый результат деятельности
организации в целом, до уплаты налога на прибыль.
Зона 4 предназначена для налога на прибыль. Сумма налога на прибыль исчисляется по правилам
налогового учета (подробнее об этом в главе 5).
Отчет о финансовых результатах

32

Рассмотрим более подробно состав показателей формы №2 на примере. Суммы в примере указаны в
тыс. руб. В форме № 2 показатели даются в двух колонках, за отчетный период и за аналогичный период
прошлого года.

Код

Наименование показателя

2110

Выручка, в том числе:
реализация товаров
услуги доставки

2120

Себестоимость продаж, в том числе:
реализации товаров
услуг доставки

За январь декабрь
2015 г.
975 641
970 641
5 000

За январь декабрь
2014 г.
1 306 364
1 304 781
1 583

-889 220
-889 220
86 421
-40 457

-1 142 641
-1 142 641
163 723
-62 094

-26 400

-35 100

19 564

66 529

214
214

217
217

-1 293
-1 293

-6 982
-6 982

2100
2210

Валовая прибыль (убыток)
Коммерческие расходы

2220

Управленческие расходы

2200
2310

Прибыль (убыток) от продаж
Доходы от участия в других организациях

2320

Проценты к получению, в том числе:
по предоставленным займам

2330

Проценты к уплате, в том числе:
проценты по кредитам

2340

Прочие доходы

6 184

2 115

2350

Прочие расходы

-6 154

-23 242

2300
2410
2421
2430
2450
2460
2461
2400

Прибыль (убыток) до налогообложения
Текущий налог на прибыль, в том числе:
постоянные налоговые обязательства
Изменение отложенных налоговых обязательств
Изменение отложенных налоговых активов
Прочее, в том числе:
штрафные санкции в бюджет
Чистая прибыль (убыток)

18 515

38 637

-109
-

-384
-

-100
14 603

-200
30 326

Строка 2110 Выручка. По строке отражается выручка по видам деятельности, утвержденных
приказом по учетной политике как основные. Повторим, что учет по основным видам деятельности
ведется на счете 90 «Продажи».
Выручка организации признается для целей бухгалтерского учета, если право собственности на
продукцию, товары, услуги (услуга оказана) перешло от организации к покупателю (заказчику).
Доходы по обычным видам деятельности отражаются в составе выручки за вычетом НДС, акцизов.
Строка 2110 должна быть расшифрована с детализацией сумм по отдельным основным видам
деятельности. Расшифровка должна быть дана либо в форме №2, либо в Пояснениях к годовой
отчетности. Банки, собственники организации хотят видеть информацию не реже, чем ежеквартально,
поэтому хорошим тоном будет детализация по видам деятельности непосредственно в форме №2.
Строка 2120 Себестоимость продаж. Себестоимость продаж – один из ключевых показателей,
идущий сразу после выручки. Мы рассматриваем себестоимость как прямые затраты организации в
зависимости от вида деятельности.
Из советского прошлого принято разделять затраты на:
- прямые затраты;
- косвенные затраты.

33

После перестройки в Россию из-за рубежа пришел и получил распространение метод «директкостинг» (далее директ-костинг), в котором затраты делят на:
- постоянные затраты;
- переменные затраты.
Смысл разделения следующий. Переменные (прямые) это те затраты, которые в случае отсутствия
деятельности равны нулю (условно). В торговле это покупная стоимость товаров плюс затраты по
доставке до складов. В случае производства - это прямые цеховые затраты на производство продукции,
условно которые отсутствуют, если производства нет. Постоянные (косвенные) - это затраты, которые есть
всегда, вне зависимости от основной деятельности. Это управленческие (административные) затраты,
затраты обслуживающих производств и хозяйств (детский сад, база отдыха и т.п.).
Выручка за минусом себестоимости продаж - это валовая прибыль в форме № 2. В торговле это по
сути торговая наценка (сумма продажи минус сумма покупки с доставкой до собственных складов). Все
слышали слово «маржа» или «маржинальный доход». Этот термин из метода анализа затрат Директкостинг. Проведем следующие аналогии в терминах.
Маржа = выручка – переменные (прямые) затраты
Валовая прибыль = выручка – прямые (переменные) затраты
Директ-костинг (от англ. Direct Costs) — понятие, введённое
американским экономистом Д. Харрисом в 1936 году, которое означает
учёт прямых затрат.
Своё развитие система директ-костинг получила во второй половине
XX века. С развитием производства, предприятия стремились
минимизировать свои издержки для повышения конкурентоспособности
и укрепления позиций на рынке.
Эта цель ставила перед ними задачу точного определения
себестоимости продукции, а также определения точки безубыточности,
резервов снижения цены и т. д. Фактическим внедрением системы
директ-костинга является 1953 год, когда Национальная ассоциация
бухгалтеров-калькуляторов в своём отчёте опубликовала описание
данной системы. В дальнейшем эта же ассоциация проводила и
публиковала крупные исследования фирм, которые используют систему
директ-костинг.
(материал из Википедии)

Поэтому показатель «Валовая прибыль» по строке 2100 формы № 2 - это по сути маржа или
маржинальный доход. Более подробно о системе Директ-костинг, определении точки безубыточности и пр.
в разделе финансового анализа (глава 7).
Коммерческие расходы. По этой строке отражаются расходы, связанные с реализацией товаров. В
учете они собираются на счете 44 «Расходы на продажу». В торговле это основной счет затрат. В сфере
производства продукции обязательно будет или подразделение, отвечающее непосредственно за продажу
продукции, или коммерческие службы.
С точки зрения метода Директ-костинг коммерческие расходы условно отнесены к постоянным,
которые будут иметь место независимо от объемов производства, торговли, услуг.
Управленческие расходы. По этой строке отражаются расходы по управлению организацией в
целом (еще их называют административные расходы). Это расходы на содержание аппарата управления,
уплату налогов, содержание управленческого персонала, информационно-консультационные и пр.
Управленческие расходы также признаются условно постоянными.
По строке 2200 прибыль (убыток от продаж) будет получен финансовый результат по основным
видам деятельности организации. В учете это результат будет получен на счете 90 «продажи» конечным
итогом за месяц, квартал, год.
Далее в форме №2 расположены прочие доходы и расходы, учет которых осуществляется на счете 91
«Прочие доходы и расходы». Рассмотрим их подробнее.

34

Доходы от участия в других организациях (строка 2310) встречаются в отчетности организаций
крайне редко. Это доходы, полученные в связи с участием в уставном (акционерном и т.п.) капитале
других организаций, а именно:
- полученные дивиденды, за вычетом удерживаемого налоговым агентом – источником выплаты
дивидендов, налога;
- стоимость имущества, полученного при выходе из общества или при ликвидации организации
(закрытие участия в другой организации).
Проценты к получению (строка 2320) это доходы, полученные в связи с предоставлением третьим
лицам долгового финансирования, а именно:
- проценты, причитающиеся организации по выданным займам;
- проценты и дисконт, причитающиеся к получению по ценным бумагам (например, по облигациям,
векселям);
- проценты по коммерческим кредитам, предоставленным путем перечисления аванса,
предварительной оплаты, задатка;
- проценты, выплачиваемые банком за пользование денежными средствами, находящимися на
расчетном счете организации.
Проценты к уплате (строка 2330) - плата за пользование средствами, привлеченными компанией в
долг, а именно:
- проценты, причитающиеся к уплате по полученным организацией кредитам и займам;
- проценты и дисконт, причитающиеся к уплате по ценным бумагам организации (например, по
облигациям, векселям);
- проценты по коммерческим кредитам, полученным путем перечисления аванса, предварительной
оплаты, задатка и т.п.
Проценты к получению и проценты к уплате
специально выведены из состава прочих доходов и
расходов в отдельные строки в Форме № 2.
Сделано это для того, чтобы при взгляде на этот отчет
сразу можно было определить, использует ли
организация заемные средства (дает или получает
займы).

Прочие доходы (строка 2340). Все остальные виды доходов, учитываемых на счете 91, объединены
в этой строке:
- поступления от продажи основных средств, материалов;
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- полученное безвозмездно имущество;
- списанная кредиторская задолженность;
- выявленные излишки;
- курсовые разницы и пр.
В составе прочих доходов не учитываются суммы, полученные по посредническим договорам в пользу
посредника, стоимость имущества, полученного в залог.
В 2014 году в организации, в которой я работал,
началась очередная выездная налоговая проверка. Так
как проверки шли ежегодно, мы не видели, какие
нарушения еще можно найти. Инспектор был опытный, и
он нашел нарушения. Он посмотрел решения по трем
арбитражным судам, которые мы выиграли в спорах с
покупателями товаров. В каждом решении кроме
признания основной суммы долга были присуждены
штрафные санкции должнику.
Так вот, суммы начисленных, но не полученных
штрафных санкций по решению суда, нужно было
включить в состав прочих доходов:
Дт 62 Расчеты с покупателями - Кт 91.1 Прочие доходы

35

По итогам проверки ИФНС были сделаны начисления:
- начислен налог на прибыль с доходов в виде сумм,
начисленных по решению арбитражных судов;
- начислен штраф 20% от неуплаченной суммы;
- начислены пени с даты просрочки до даты
проверки.
Руководитель был возмущен и считал не
справедливым, что начисленные санкции по решению
суда являются доходом организации, ведь мы его не
сможем получить с должника, как и сумму основного
долга.

Прочие расходы (строка 2350). В данной строке объединены все остальные виды расходов, учет
которых ведется на счете 91:
- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов,
отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
- расходы, связанные с оплатой услуг банков;
- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета
(резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под обесценение запасов) а
также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности (резервы
по оплате отпусков);
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- возмещение причиненных организацией убытков;
- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов,
нереальных для взыскания;
- курсовые разницы;
- сумма уценки активов;
- перечисление средств, связанные с благотворительной деятельностью (расходы на осуществление
спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и
иных аналогичных мероприятий);
- иные расходы, квалифицируемые организацией в качестве прочих.
Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных
обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации
имущества и т.п.).
В строке 2300 Прибыль (убытки) до налогообложения выведен финансовый результат отчетного
периода до уплаты налога на прибыль. Иногда в литературе вы встретите термин «балансовая прибыль»,
что обозначает то же.
В строке 2410 Текущий налог на прибыль показана сумма налога, рассчитанная по правилам
налогового учета. Подробнее налоговый учет будет рассмотрен в следующей главе. Сейчас отметим, что
база для расчета налога на прибыль (основная ставка 20%) не совпадает с результатом, полученным в
строке 2300 Прибыль (убытки) до налогообложения. Дело в том, что налоговый учет ведется по
собственным правилам, и не все доходы и особенно расходы, присутствующие в форме № 2, принимаются
в состав доходов и расходов в налоговом учете.
Расхождения в бухгалтерском и налоговом учете образуют так называемые постоянные и временные
разницы. Расчет их очень специфичен и ведется по правилам Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ
18/02). Результаты их расчета показаны в строках:
- 2421 Постоянные налоговые обязательства;
- 2430 Изменение отложенных налоговых обязательств;
- 2450 Изменение отложенных налоговых активов.
В строке 2460 Прочее указывают те расходы, которые учитываются на счете 99 «Прибыли и убытки».
Кроме налога на прибыль на этом счете учитываются штрафные санкции в бюджет, начисленные сверх
рассчитанных по обычным правилам налогов, по результатам проверок ИФНС.
Строка 24000 Чистая прибыль (убыток) показывает итоговый результат отчетного периода чистую прибыль, полученную организацией в результате уплаты всех налогов.

36

Чистая прибыль – это сумма, остающаяся в распоряжении организации. Расходование чистой
прибыли может быть сделано только по решению учредителей организации. Выплаты за счет чистой
прибыли могут быть любыми по решению собственников.
Другие формы годовой отчетности
Мы рассмотрели две главные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности:
- форма № 1 «Баланс» как итоги активов и пассивов организации на отчетную дату;
- форма № 2 «Отчет о финансовых результатах» как итоги деятельности за отчетный период.
Кроме перечисленных форм, в состав годовой отчетности организации входит:
- форма № 3 «Отчет об изменениях капитала»;
- форма № 4 «Отчет о движении денежных средств»
- Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Все перечисленные формы относятся к годовым формам бухгалтерской отчетности, т.е. формам,
которые законодательство требует подготавливать только по итогам года (хотя организации могут, по
своему усмотрению, составлять отчет и чаще – ежемесячно или ежеквартально).
Форма № 3 Отчет об изменениях капитала. Документ представляет собой таблицу, в которой по
столбцам приведены составляющие капитала организации (уставный, добавочный и резервный капитал,
нераспроданная прибыль, собственные акции, выкупленные у акционеров). По строкам таблицы указаны
остаток капитала на отчетную дату и его изменение за отчетный период в разрезе основных операций:
получение прибыли, переоценка имущества, выпуск акций и т.п.
Отчет об изменениях капитала раскрывает для пользователя бухгалтерской отчетности структуру и
причины изменения самого важного источника финансирования деятельности предприятия – собственных
средств.
Что такое «Собственные средства организации»?
Это Раздел 3. Капитал и резервы
Уставный капитал
Добавочный капитал
Резервный капитал
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток
Почему его называют самым важным и собственным
источником финансирования деятельности организации?
Уставный капитал, это средства, внесенные
учредителями, необходимые для начала деятельности.
Нераспределенная прибыль, ежегодно полученная в
ходе дальнейшей деятельности, поступает в состав
оборотных средств компании, а также расходуется на
приобретение внеоборотных активов.

Форма № 4 Отчет о движении денежных средств. Это табличная форма бухгалтерской
отчетности, содержащая данные о движении денежных средство в разрезе статей их поступления и
выплат.
В мировой практике существует два подхода к составлению отчета о движении денежных средств:
прямой метод и косвенный метод. Российский отчет составлен прямым методом, при котором явно
указаны статьи, по которым прошло движение денежных средств. При косвенном методе данные о
движении денежных средств получаются не напрямую, а путем корректировок прибыли на величину
изменения неденежных статей.
Нужно понимать, что данный отчет представляет не начисленные суммы, а выплаченные. Например:
- начислена заработная плата за год 12 120 тыс. руб.;
- платежи за год на выплату заработной платы (строка 122 формы №4) 11 880 тыс. руб.
Отчет о движении денежных средств - ценный источник информации для анализа фактических
потоков денежных средств. В отличие от "бухгалтерских" показателей, выручки или прибыли, которые

37

зависят от правил учета, движение денежных средств позволяет видеть, на что организация расходует
денежные средства.
Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах. Вот что о нем
сказано в специальной литературе по бухгалтерскому учету: «В Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и
Отчету о финансовых результатах раскрывается дополнительная информация в соответствии с
требованиями разд. VI ПБУ 4/99 и нормами о раскрытии информации в бухгалтерской отчетности,
содержащимися в других ПБУ, а также представляется иная информация, необходимая для реальной
оценки финансового положения организации».
На практике, качественно составленные пояснения к бухгалтерской отчетности должны раскрыть, что
содержится в каждой строке отчетности. Это важный документ в составе отчетности, который должен
содержать текстовую часть и таблицы. На практике организации часто составляют документ так, что
польза от него стремится к нулю. Более качественно пояснения составляют организации, которые берут
кредиты в банках.
Отчет должен состоять из трех разделов:
- общие сведения об организации;
- учетная политика и ее изменения;
- раскрытие существенных показателей отчетности.
Содержание первого раздела обусловлено тем, что даже постоянные пользователи (учредители,
банки и другие заинтересованные лица) не могут держать в голове основные данные: состав учредителей,
регистрационные данные, основные виды деятельности, органы управления, наличие дочерних и
зависимых организаций, наличие филиалов и пр. Кроме этого, крайне полезно дать в этом разделе
основные данные о деятельности организации в отчетном году в натуральных показателях, в разрезе
отдельных видов деятельности, дать информацию о решенных или нерешенных проблемах в разрезе
планов. Необходимо дать сведения об изменениях, например, если произошла смена учредителей в
отчетном периоде.
Второй раздел должен раскрыть основные положения учетной политики. В начале раздела дается
информация о том, что в отчетном периоде учетная политика не изменялась, либо перечисляются
изменения. Затем перечисляются основные правила учета по каждому разделу, например, принятая
оценка уровня существенности и способ внесения исправлений в бухгалтерские проводки:
- «красное сторно» (проводки с суммами со знаком «минус»);
- обратные проводки.
В разделе должны раскрываться основные организационные и методические вопросы учетной
политики для целей бухгалтерского учета.
В третьем разделе должно быть подробно раскрыто содержание каждой строки баланса и отчета о
финансовых результатах. Например, по строке 1130 «Основные средства» формы №1 Баланс нужно дать в
виде таблиц данные о первоначальной стоимости и составе основных средств, суммах начисленного
износа, изменениях этих показателях за отчетный период. Дать информацию о приобретенных,
реализованных на сторону или списанных основных средствах, Дать пояснения в случае проведенных
модернизаций или реконструкций основных средств. По строке «Дебиторская задолженность» показать
данные по контрагентам по каждому счету расчетов. В случае остатка товаров показать остатки по
основным группам товаров в количественном и суммовом выражении.
В конце раздела раскрываются сведения о других существенных характеристиках деятельности
организации в отчетном периоде:
- информация о связанных сторонах;
- информация о совместной деятельности, государственной помощи;
- об использовании резервов;
- об исправленных существенных ошибках;
- о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности;
- информация о рисках хозяйственной деятельности.
В отчете должна быть раскрыта информация по забалансовым счетам, которые используются
организацией. В реальной практике такая информация часто не раскрывается. Реальный пример:
организация заключала договоры поручительства по кредитам и является поручителем. При этом
забалансовый счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» не ведется, в пояснениях к
бухгалтерской отчетности также сведений об этом нет.

Глава 3 Выделение участков ведения бухгалтерского учета в бухгалтерии

38

Бухгалтерия – самостоятельное подразделение организации. Она выступает как первичное звено
бухгалтерского учета, ведет бухгалтерский и налоговый учет, формирует и сдает отчетность в ИФНС и
органы статистики. На основе данных бухгалтерского учета ведется управленческий учет.
Возглавляет ее главный бухгалтер, который отвечает за создание учетной политики, формирует
структуру бухгалтерии, организует работу сотрудников на участках учета. Мы вводим понятие «участок
бухгалтерского учета». Как правило, в бухгалтериях весь учет разбит на участки: банк (операции по
расчетным счетам), касса, расчеты с контрагентами, расчеты с персоналом, участок затрат, участок
реализации и т.д. Подробнее об организационных аспектах работы бухгалтерии будет говориться в
последней главе книги (глава 8).
Согласно закона «О бухгалтерском учете», ответственность за организацию учета несет
руководитель, через неукоснительное обеспечение выполнения всеми подразделениями и службами
требований главного бухгалтера. Руководителю необходимо хорошо представлять работу бухгалтерии на
всех участках учета. Это поможет оценить эффективность организации учета в бухгалтерии главным
бухгалтером, эффективность расстановки кадров и нагрузку на работников бухгалтерии.
В данной главе дается информация, полезная руководителю, но не ставится задача подробно описать
методику ведения учета, как это дано в специальной учебной литературе по бухгалтерскому учету.
Делаются акценты, на что нужно обратить особое внимание.
Учет денежных средств на расчетных счетах и в кассе
Работа любой организации требует открытия расчетных счетов в банке. Каждая организация вправе
открывать в любом банке расчетные и другие счета для хранения свободных денежных средств и
осуществления всех видов расчетных, кредитных и кассовых операций. Счет в банке – главное звено
взаимоотношений организации с клиентами.
Операции по расчетным счетам должны осуществляться непрерывно, их нельзя отложить на
несколько дней, как например, обработку авансовых отчетов сотрудников. Поэтому первое требование –
обеспечение непрерывности проведения операций. Операции по расчетным счетам должны знать и уметь
выполнять не менее двух сотрудников бухгалтерии.
Второе требование – организация необходимого технического обеспечения. Давно прошли те
времена, когда мы печатали платежки, оформляли их и везли в банк. Совершать поездки в банк в
настоящее время достаточно дорого. Сейчас работа с банками ведется по электронным каналам связи.
Ваша компьютерная техника должна быть надежной, вовремя обслуживаться и обновляться.
Третье требование к организации операций на расчетных счетах – полный контроль за процедурами
выполнения платежей с расчетных счетов. Здесь работа руководителя выполняется по принципу:
«доверяй, но проверяй». Обеспечьте полное соблюдения предписанных банком правил хранения ключей к
подписи, процедур отправки платежных поручений в банк.
Для открытия расчетного счета организация должна представить в банк следующие документы:
- заявление на открытие счета установленного образца;
- нотариально заверенные копии устава организации, учредительного договора и регистрационного
свидетельства;
- справку налогового органа о регистрации организации в качестве налогоплательщика;
- карточку с образцами подписей руководителя, заместителя руководителя и главного бухгалтера
заверенную нотариально;
- копии документов о назначении на должность лиц, имеющих право первой (руководителя) и второй
(главного бухгалтера) подписи;
- копия справки о присвоении организации статистических кодов;
- документы, подтверждающие регистрацию в Фонде социального страхования РФ.
Часто в организации бывает ситуация, когда требуется открыть какой-либо счет в сжатые сроки. Для
этого очень полезно постоянно иметь в сейфе вместе с оригиналами основных регистрационных
документов общества 1 - 2 нотариально заверенные копии.
Вопрос о количестве расчетных счетов организации решался в различные годы по-разному. В
соответствии с Указом Президента РФ от 23 мая 1991 г. № 1006 организация могла иметь в банках только
один расчетный (текущий) счет для осуществления операций по основной деятельности. Данный Указ
отменен в 1995 году, и организации получили возможность иметь неограниченное количество рублевых
расчетных (текущих) счетов, рассчитываться с бюджетом и производить другие расчеты с любого
расчетного счета.

39

Какое количество расчетных счетов нужно? Англичане рекомендуют не держать яйца в одной корзине,
поэтому имеет смысл иметь счета в двух банках. Большее количество банков приведет к увеличению
затрат. Если организация взяла кредит, а любой кредит предусматривает ежемесячную отчетность перед
банком, то вам нужно будет постоянно брать справки в других банках. Например, справки об оборотах по
счетам в этих банках, об отсутствии картотеки.

В моей практике работы главным бухгалтером был
такой случай.
В 1997 году мы имели один счет в Инкомбанке, весьма
уважаемом в Ростове-на-Дону. В начале 1998 года я
говорю своему директору: «Давайте откроем второй
счет, в Сбербанке». Его офис недавно был открыт
рядом, клиентов там было мало. Директор принял это
предложение. Открыть счет было просто, не было
никаких очередей, к новым клиентам было
внимательное отношение.
В августе 1998 г. Инкомбанк «лопнул», наш счет
перестал обслуживаться, но мы сразу перевели все
расчеты в Сбербанк.
Захожу в Сбербанк, а там стоит не огромная, а
огромнейшая очередь людей с документами на
открытие расчетного счета. Мне осталось только
порадоваться, что мы это сделали ранее.

Еще один аргумент против более, чем двух счетов. Хороший банк строит с клиентом работу на
паритетной основе. Если вы берете кредит, то банк взамен требует от вас обороты по счетам именно в
этом банке. Также устанавливаются требования к минимальным оборотам в кредитном договоре. Поэтому
вы не сможете проводить операции по счетам в нескольких банках без риска нарушить условия
кредитного договора.
Платежные поручения принимаются банком к исполнению независимо от наличия денежных средств
на счете плательщика. При отсутствии или недостаточности денежных средств на счете плательщика
платежное поручение помещается в картотеку № 2 «Расчетные документы, не оплаченные в срок» и
оплачивается по мере поступления денежных средств в установленной законом очередности. Клиент
имеет право отозвать платежные поручения, помещенные в картотеку № 2.
Расчеты по инкассо служат документом для бесспорного списания средств с расчетного счета
организации (ст. 874, 875 ГК РФ). Без согласия организации в бесспорном порядке списываются денежные
средства по инкассо в соответствии с решением Государственного арбитража, народного суда, налоговых
или иных финансовых органов (недоимки, пени по налогам и сборам), списание таможенными органами
сумм таможенных платежей и пеней, в иных случаях, предусмотренных договором между банком и
клиентом. В безакцептном порядке оплачиваются счета энергоснабжающих, теплоснабжающих и
водоснабжающих организаций.
Денежные средства списываются с расчетного счета в календарной очередности. Не допускается
ограничение прав клиента на распоряжение денежными ресурсами, находящимися на счете, за
исключением наложения ареста на денежные средства, либо приостановления операций по счету в
случаях, предусмотренных законом. Наложение ареста представляет собой временное прекращение
операций по списанию средств с банковского счета. При этом договор на расчетно-кассовое обслуживание
не расторгается.
При недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных
требований, ст. 855 ГК РФ устанавливает следующую очередность проведения платежей.
В первую очередь осуществляются платежи по исполнительным документам, предусматривающим
перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении
вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов.
Во вторую очередь - по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу
денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по
трудовому договору.

40

В третью очередь - по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу
денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том
числе по контракту, а также по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и
фонды обязательного медицинского страхования.
В четвертую очередь - по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и во
внебюджетные фонды, которые не предусмотрены в третьей очереди.
В пятую очередь - по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других
денежных требований.
В шестую очередь - все остальные платежи в порядке календарной очередности.
Для учета движения средств на расчетном счете используется активный счет 51 «Расчетные счета».
В случае, если организация имеет несколько расчетных счетов, в учете необходимо организовать ведение
аналитического учета в разрезе расчетных счетов. Ежедневно, а чаще и несколько раз в день, бухгалтерия
получает от банка по электронным каналам связи данные о поступлении денег, и раз в день выписку из
расчетного счета с приложением оправдательных документов. После получения выписки бухгалтер на
данном участке должен выполнить следующие действия:
- сопоставить остаток средств на расчетном счете на конец дня последней выписки с остатком средств
на начало дня следующей выписки;
- проверить приложенные к выписке оправдательные документы, полноту отражения информации в
выписке;
- проставить в банковской выписке (отметка на полях выписки) номера соответствующего
корреспондирующего счета.
Обо всех обнаруженных ошибках делается письменное сообщение банку. Спорные суммы могут быть
опротестованы в течение 10 дней с момента получения выписки. Приложенные к выписке документы
обязательно погашаются специальным штампом банка.
Перечисленные действия необходимы для контроля за движением денежных средств, автоматизации
учетных работ, справок, проверок и последующего хранения документов. Проверка и обработка выписок
должны проводиться в бухгалтерии в день их поступления. Руководитель нужно организовать процедуры
внутреннего контроля за соответствием первичных документов банка и данными в бухгалтерском учете
организации. Периодичность контроля – не реже 1 раза в квартал.
Кассовые операции осуществляются в соответствии с Порядком ведения кассовых операций,
установленным письмом ЦБ России от 4.10.1993 г. № 18 и Положением ЦБ РФ о правилах организации
наличного денежного обращения на территории РФ, установленным письмом ЦБ России от 5.01. 1998 г. №
14-П. Каждая организация для осуществления расчетов наличными деньгами должно иметь кассу. Для
обеспечения сохранности наличных денежных средств и ценностей, хранящихся в кассе, помещение кассы
должно отвечать следующим требованиям:
- быть изолированным от других служебных и подсобных помещений;
- располагаться на промежуточных этажах многоэтажных зданий (в двухэтажных зданиях кассы
размещаются на верхних этажах, в одноэтажных зданиях рекомендуется окна кассового помещения
оборудовать внутренними ставнями);
- иметь капитальные стены, прочные перекрытия пола и потолка, надежные внутренние стены и
перегородки;
- закрываться на две двери – внешнюю, открывающуюся наружу, и внутреннюю, изготовленную в виде
стальной решетки, открывающейся в сторону внутреннего помещения кассы;
- оборудоваться специальным окошком для выдачи денег;
- иметь сейф (металлический шкаф) для хранения денег, бланков строгой отчетности;
- располагать исправным огнетушителем.
Новым понятием является термин «операционная касса». Кроме основной кассы, помещение которой
должно быть оборудовано, организация вправе иметь одну или несколько касс для ведения расчётов
наличными денежными средствами непосредственно с клиентами (покупателями). Например, в здании
организации на первом этаже есть операционный зал для работы с покупателями. В зале необходимо
иметь кассовый аппарат и кассира, который сдает выручку в конце смены в основную кассу. Деньги из
кассового аппарата может взять администратор и до окончания смены. Об этом делается отметка в книге
кассира операционной кассы, где получивший деньги расписывается. С этого момента за деньги отвечает
уже не кассир, а тот, кто их взял. И его задача - доставить деньги в главную кассу. В другом примере
магазин розничной торговли может иметь несколько кассовых аппаратов в торговом зале. Каждый кассир
после смены составляет кассовый отчет, записывает показатели в книгу кассира-операциониста, и относит
деньги в главную кассу. Кассир главной кассы принимает деньги по приходному кассовому ордеру.

41

Для кассовых операций в бухгалтерском учете используется активный счет 50 «Касса». Если
операционных касс у организации несколько, то для каждой из них заводятся отдельные субсчета. Могут
открываться субсчета по месторасположению операционных касс, по кассирам, и т.д.

Наличные средства организации получают в банках с расчетного счета по чеку из чековой книжки. В
этом документе обязательно указывается назначение получаемых денежных средств (заработная плата,
коммунальные расходы, хозяйственные нужды). Наличные деньги могут расходоваться только на
указанные в чеке цели.
Сумма наличных денег, которую можно оставлять в кассе на конец рабочего дня, ограничена. Это
ограничение называется лимитом остатка наличных денег в кассе, или просто лимитом кассы.
Организация может иметь в своих кассах наличные деньги в пределах лимита, установленного
обслуживающим банком. Лимит остатка наличных денег в кассе устанавливается ежегодно всем
организациям независимо от организационно-правовой формы и сферы деятельности, имеющим кассу и
осуществляющим налично-денежные расчеты.
Организация имеет право хранить в кассе наличные деньги сверх установленного лимита только для
оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше трех рабочих дней,
включая день получения денег в банке.
Кассир отвечает за выполнение кассовых операций, с ним должен быть заключен договор о полной
индивидуальной материальной ответственности. Кассир несет полную ответственность за сохранность
принятых им ценностей. Прием кассира на работу оформляется приказом руководителя. Временная замена
кассира производится по письменному приказу руководителя предприятия. Договор о материальной
ответственности заключается и с заменяющим лицом.
В организации с небольшим объемом движения денежных средств обязанности кассира могут
выполняться по совместительству одним изработников предприятия. Договор о материальной
ответственности заключается с ним в обычном порядке.
Применение контрольно-кассовой техники (ККТ). Согласно Федеральному закону «О
применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или)
расчетов с использованием платежных карт» от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ, в случае продажи товаров, работ,
услуг покупателям (физическим и юридическим лицам) за наличный расчет все организации в
обязательном порядке должны применять контрольно-кассовую технику. Расчеты без применения ККТ в
отдельных видах деятельности перечислены в законодательстве.
Организации могут использовать только те модели ККТ, которые включены в Государственный реестр.
Этот реестр подлежит официальному опубликованию. В случае исключения из Государственного реестра
применявшихся ранее моделей ККТ, их дальнейшая эксплуатация осуществляется до истечения
нормативного срока их амортизации.
Применяемая организациями ККТ должна быть зарегистрирована в налоговых органах, быть
исправна, опломбирована в установленном порядке, иметь фискальную память и эксплуатироваться в
фискальном режиме.
Основные риски нарушений в операциях с кассой:
- хищения сотрудникам и денежных средств;
- штрафы за несоблюдение законодательства.
Руководитель должен обеспечить периодический внутренний контроль кассы, лучше всего внезапный
без предварительного уведомления. Проверка делается в любое время рабочего дня с выполнением
следующих основных процедур:
- проверка наличия в кассе всех необходимых документов на кассовый аппарат;
- проверка наличия действующего договора с обслуживающей организацией;
- проверка наличия документа на установленный лимит остатка кассы;
- фиксация остатка денежных средств в кассе на момент проверки;
- фиксация всех приходных и расходных документов с начала рабочего дня для пересчета и сравнения
остатка на начало рабочего дня.
Периодичность контроля кассы – не реже одного раза в квартал.
Если такую проверку проведут контролирующие органы и установят несоблюдение правил работы с
денежной наличностью, а также несоблюдении порядка ведения кассовых операций, организация будет
оштрафована.

42

Учет расчетов по текущим обязательствам
Учет расчетов с контрагентами в бухгалтерии закреплен за отдельным сотрудником. На этом участке
нет таких строгих требований к обеспечению непрерывности учета, как на участках банка и кассы.
Учет расчетов с предприятиями – контрагентами ведется на счетах 60, 62, 76 обычно с детализацией
в аналитическом учете:
- по контрагентам;
- по договорам.
Руководителю следует обратить внимание на выполнение бухгалтерией единого подхода к записи в
справочнике в справочнике контрагентов. Например, записи делаются в следующем порядке - краткое
наименование контрагента, пробел, форма собственности (ООО, ОАО, ЧП):
Резметкон ОАО
Инвестстрой ООО
Курашкина ИП
Разнобоем и отсутствием единого подхода страдают многие бухгалтерии организаций.
Плановая инвентаризация расчетов с контрагентами проводится один раз в год перед составлением
годового отчета. Инвентаризация расчетов с отдельными контрагентами может проводиться вне плана по
инициативе одной из сторон. Акт инвентаризации расчетов предоставляет сторона, которая инициировала
его проведение.
На счете 60 ведутся расчеты с Поставщиками, связанные с товарами, работами, услугами,
формирующими расходы предприятия по основным видам деятельности.
На счете 62 ведутся расчеты с Покупателями в части основных видов деятельности предприятия,
результаты которой формируются на счете 90.
Проведение взаимозачетов по встречным требованиям (ст. 410 ГК РФ) выполняется в случае, если
срок их исполнения наступил, либо не указан в договорных документах.
Для проведения в учете двухстороннего взаимозачета необходимо оформление одного из документов:
- одностороннее письменное извещение о проведении зачета встречных требований;
- двухсторонний акт о зачете встречных требований по форме.
Для проведения в учете трехстороннего взаимозачета необходимо оформление трехстороннего
договора зачета встречных требований.
В ходе расчетов организации с другими лицами может возникать дебиторская или кредиторская
задолженность. Дебиторская задолженность отражается в активе баланса. Например, задолженность
покупателя за полученную, но не оплаченную продукцию. Кредиторская задолженность отражается в
пассиве баланса, и должником является ваша организация. Например, задолженность поставщику за
полученные, но не оплаченные материальные ценности. Задолженность может быть срочной и
просроченной, образовавшейся при невыполнении должником в срок своих обязательств.
Дебиторская задолженность всегда отвлекает средства из оборота, которые начинают работать в
обороте у вашего клиента. следствием чего является напряженное финансовое состояние вашего
предприятия. В небольших организациях контроль за сроками задолженности ведет бухгалтер данного
участка. В торговых организациях такой контроль ведет отдел продаж по утвержденной технологии, в
которой регламентированы все действия в отношении должников.
По задолженности неплатежеспособных дебиторов, которая истребована в судебном порядке, может
проводиться ее списание. При ведении расчетов используется понятие «исковая давность». Гражданский
Кодекс определяет ее как срок защиты права по иску лица, право которого нарушено. В течение этого
срока можно требовать принудительной защиты нарушенного права. Общий срок исковой давности равен
трем годам.
Списание задолженности вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием
задолженности. Такая задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента
списания, для наблюдения за возможностью ее взыскания, в случае изменения имущественного
положения должника. В течение этого срока задолженность учитывается на счете 007 "Списанная в
убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".
Законодательство по бухгалтерскому учету требует создавать резервы по сомнительным долгам.
Резерв создается по результатам инвентаризации дебиторской задолженности. Величина его определяется
отдельно по каждому долгу в зависимости от платежеспособности должника и вероятности полного или
частичного погашения долга. После создания резерва организация должна постоянно отслеживать

43

движение тех долгов, по которым был создан резерв, бухгалтерские записи оформляются в разрезе
аналитического учета по каждому дебитору. Отчисления в резерв нужно отражать в бухучете с той
периодичностью, с которой организация формирует бухгалтерскую отчетность (ст. 15 Закона № 402-ФЗ от
6 декабря 2011 г.).
Суммы созданных резервов по сомнительным долгам относятся на финансовые результаты и
отражаются в учете:
Дт 91 «Прочие доходы и расходы» Кт 63 «Резервы по сомнительным долгам» - создан резерв по
сомнительному долгу контрагента.
Списание безнадежного долга, ранее признанного в учете сомнительным, по которому был
сформирован резерв, отражается в бухгалтерском учете:
Дт 63 «Резервы по сомнительным долгам» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - списан
безнадежный долг контрагента.
В бухгалтерской отчетности дебиторскую задолженность показывают за вычетом образованного
резерва. Информацию о созданном резерве раскрывают в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету
о финансовых результатах. Такой порядок установлен ПБУ 4/99 п. 35.
Перенос резерва на следующий год. В соответствии с Положением по ведению бухучета и отчетности
в РФ № 34н п. 70, если до конца года, следующего за годом создания резерва, его величина не будет
израсходована полностью, то остаток резерва подлежит включению в финансовые результаты отчетного
года. Допускается делать корректировку резерва по итогам года, т.е. увеличить или уменьшить сумму
резерва, а не списывать полностью сумму неиспользованного резерва с последующим восстановлением.
Такая схема позволит избежать дополнительных записей по счету 91 и не завышать показатели прибыли
до налогообложения за отчетный год, отражаемые в отчете о финансовых результатах.
Во всех случаях, когда стороны не являются поставщиками (подрядчиками) и покупателями
(заказчиками), для отражения расчетов между ними используется счет 76 «Прочие дебиторы и
кредиторы». Расчеты с разными дебиторами и кредиторами возникают по разным причинам:
- по претензиям к поставщикам и подрядчикам;
- по страхованию имущества и персонала;
- за имущество, купленное в кредит (лизинг);
- по возмещению материального ущерба;
- по представленным работникам предприятия займам и др.
Для учета расчетов также используются счета: 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 75
«Расчеты с учредителями», 79 «Внутрихозяйственные расчеты».
Например, на субсчете 76.1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» могут отражаться
расчеты по страхованию имущества и персонала. Аналитический учет по субсчету 76.1 «Расчеты по
имущественному и личному страхованию» ведется по страховщикам и отдельным договорам страхования.
На субсчете 76.2 «Расчеты по претензиям» отражаются расчеты по претензиям, предъявленным
поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и
признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам. Аналитический учет по субсчету 76.2
ведется по каждому дебитору и отдельным претензиям.
По дебету счета 76.2 отражаются расчеты по претензиям:
- к поставщикам материалов и товаров (работ, услуг) за обнаруженные несоответствия качества
стандартам, техническим условиям, заказу; а также к поставщикам, транспортным и другим организациям
за недостачи груза в пути сверх предусмотренных в договоре величин;
- за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных
плательщиками или присужденных судом;
- к кредитным организациям по суммам, ошибочно списанным (перечисленным) по счетам организации;
- по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей,
заказчиков, потребителей транспортных и других услуг за несоблюдение договорных обязательств.
На субсчете 76.3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» учитываются расчеты
по причитающимся организации дивидендам и другим доходам.
На субсчете 76.4 «Расчеты по депонированным суммам» учитываются расчеты с работниками
организации по суммам, начисленным, но не выплаченным в установленный срок (из-за неявки
получателей).
Для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами организации, выделенными на
отдельные балансы, предназначен счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты». На этом счете отражаются
расчеты при передаче имущества, товаров, расчеты при передаче доли расходов по управлению
организацией.

44

Расчеты с подотчетными лицами ведутся на счете 71 с применением справочника «Сотрудники» в
аналитическом учете. Подотчетными лицами признаются работники предприятия, получившие наличные
денежные средства из кассы для осуществления расходов от имени предприятия.
В расчетах с подотчетными лицами устанавливаются единые нормы командировочных расходов для
всех работников предприятия в соответствии с нормами, предъявляемыми действующим
законодательством РФ:
- оплата найма жилого помещения – по фактическим расходам, подтвержденным документально;
- оплата суточных – не более 700 руб. за каждый день командировки в пределах РФ и 2500 руб. - за
каждый день загранкомандировки;
- расходы по проезду к месту командировки и обратно – по фактическим расходам, подтвержденным
документально;
- расходы на проживание - по фактическим расходам, подтвержденным документально;
- другие расходы, имеющие производственную направленность.
Руководитель предприятия может дать разрешение на дополнительные выплаты суточных сверх
установленных норм, а также на принятие в учете других непроизводственных расходов подотчетного
лица, которые относятся за счет чистой прибыли предприятия.
В целях формирования первичных данных для бухгалтерского и управленческого учета, наличные
деньги под отчет необходимо выдавать на основании служебных записок на имя руководителя. В
служебных записках на получение денежных средств должна быть обоснована цель и производственная
направленность расходов.
В практике целесообразно на каждую отдельную цель (ремонт основного средства, приобретение
расходных материалов в подразделение и пр.) составлять отдельную служебную записку. Авансовый отчет
также целесообразно составлять по каждой служебной записке отдельно. Эта технология позволяет
руководителю обеспечить контроль за целевым использованием денежных средств.
Законом устанавливаются следующие сроки сдачи авансовых отчетов:
для командировок в пределах России – 3 дня, для загранкомандировок – 3 дня;
для прочих сумм не позднее срока, на который выданы наличные деньги под отчет.
Сотрудники должны предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и
произвести окончательный расчет по ним (п. 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций с
банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации (утв. Банком России 12.10.2011
N 373-П). Практику, когда сотрудники отдают в бухгалтерию первичные документы скопом, без
детализации и пояснений, а составление авансового отчета возложено на сотрудника бухгалтерии, я
считаю порочной. При таком положении дел нельзя добиться дисциплины и ответственного подхода
сотрудников к расходованию подотчетных средств.
Учет расчетов по оплате труда
Учет расчетов с работниками по оплате труда составляет значительную часть работы бухгалтерии.
Как правило, на этом участке работает отдельный сотрудник бухгалтерии в отдельной программе
1С:Зарплата и кадры. На данном участке ведется начисление зарплаты и удержания с нее, расчет выплат
социального характера, начисление налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды. В
небольшой организации часто за сотрудником участка расчетов с персоналом закреплена и работа с
кадрами. Основную массу работы представляют начисления заработной платы. Наиболее
распространенными системами оплаты труда являются повременная и сдельная.
Регулирование трудовых отношений в соответствии с Конституцией Российской Федерации
осуществляется трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда) и иными
нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, в том числе локальными
нормативными актами организации. В настоящее время предоставлены широкие возможности для
самостоятельного регулирования вопросов организации труда работников и его оплаты. Систему оплаты
труда, размеры тарифных ставок, окладов, премий и вознаграждений организация вправе определять
самостоятельно. Основным документом, содержащим общие принципы регулирования трудовых
правоотношений, является Трудовой кодекс, в котором установлены предельные нормы в отношении
условий труда и его оплаты. На основании установленных Кодексом норм трудовых отношений в
организации разрабатываются и утверждаются локальные нормативные акты. Ниже приведен
обязательный перечень кадровых документов в организации.
Документ

Ссылка на
законодательство
Общие документы

В каких случаях
оформляется

45

Документ
Правила внутреннего
трудового распорядка

Ссылка на
законодательство
Статья 189 ТК РФ

Книга учета движения
трудовых книжек и
вкладышей в них

Постановление
Госкомстата России
от 05.01.2004 № 1
Постановление Минтруда
России от 10.10.2003
№ 69

Должностные инструкции по
каждой должности в соответствии
со штатным расписанием

Единый тарифноквалификационный
справочник

Штатное расписание

Положение о персональных
данных работников
Положение об охране
труда

Коллективный договор

Обязательно, если
должностные обязанности не
урегулированы
в трудовых договорах

Не обязательно

Раздел VI ТК РФ

Положение
о коммерческой тайне

Обязательно

Раздел X ТК РФ

Положение об оплате
труда работников

График отпусков

Обязательно

Обязательно

Раздел VI ТК РФ

Журнал прохождения
работниками обязательного
медицинского
освидетельствования

Обязательно

Статья 86 ТК РФ

Положение о премировании и
материальном стимулировании
работников

Инструкции по охране
труда по профессиям
Журнал инструктажа
(ознакомление
с инструкциями)

В каких случаях
оформляется

Обязательно, если
вопросы оплаты труда
не урегулированы
в трудовых договорах
Обязательно, если вопросы
оплаты труда не
урегулированы
в трудовых договорах

Раздел X ТК РФ

Обязательно

Раздел X ТК РФ

Обязательно

Статья 69 ТК РФ

Статья 123 ТК РФ,
Постановление Госкомстата
России
от 05.01.2004 № 1
Федеральный закон
от 29.07.2004 № 98-ФЗ
«О коммерческой тайне»
Глава 7 ТК РФ

Лица, не достигшие
возраста восемнадцати лет,
а также иные лица в
случаях, предусмотренных ТК
РФ и иными федеральными
законами
Обязательно
Обязательно, если в
трудовом договоре указано,
что работник должен
сохранять коммерческую
тайну
Не обязателен,
заключается по
соглашению сторон

Индивидуальные документы
Трудовой договор
Приказ о приеме
на работу
Личная карточка
работника

Трудовая книжка

Статьи 16, 56, 67 ТК РФ
Статья 68 ТК РФ,
Постановление Госкомстата
России
от 05.01.2004 № 1
Постановление
Госкомстата России
от 05.01.2004 № 1
Статья 66 ТК РФ,
Постановление Правительства
РФ от
16.04.2003 № 225 «О трудовых
книжках», Постановление
Минтруда России от 10.10.2003
№ 69

Обязательно
Обязательно

Обязательно

Обязательно

46

Документ
Договоры о полной
материальной
ответственности

Ссылка на
законодательство
Приложения № 2 и № 4 к
Постановлению Минтруда
России от 31.12.2003 № 85

Приказ о предоставлении отпуска
Постановление Госкомстата
работнику
России от 05.01.2004 № 1
Заявление работника
о предоставлении отпуска без
Статья 128 ТК РФ
сохранения
заработной платы
Табель учета
Постановление
рабочего времени и
Госкомстата России
расчета оплаты труда
от 05.01.2004 № 1
График сменности

Статья 103 ТК РФ

В каких случаях
оформляется
Обязательно в случаях
установления полной
материальной
ответственности
Обязательно

Обязательно

Обязательно
Обязательно при наличии
сменной работы

Часто в личных делах работников хранятся документы, содержащие персональные данные,
превышающие объем персональных данных работников, установленный пунктом 2 статьи 86 Трудового
кодекса РФ. К незаконно обрабатываемым персональным данным работников относятся:
- копии страниц паспорта;
- копии страниц военного билета.
Перечень документов по кадровому учету является фиксированным, а не произвольным. Это
устанавливается статьей 656 «Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в
процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с
указанием сроков хранения», утвержденного приказом Министерства культуры Российской Федерации от
25.08.2010 № 558: «Виды документов, входящих в состав личных дел, определенных категорий
работников указаны в соответствующем законодательстве». Использование фотоизображения работника
для его идентификации согласно ч. 1 ст. 11 Федерального закона «О персональных данных» является
обработкой биометрических персональных данных. Такая обработка допускается только с письменного
согласия субъекта персональных данных.
Руководителю обязательно нужно знать, что в настоящее время требования к работе с персоналом
регламентированы Трудовым Кодексом РФ, и находятся под контролем инспекции по охране труда. Любые
нарушения или жалобы сотрудников приводят к штрафным санкциям. За нарушение режима труда и
отдыха виновные лица могут быть привлечены к административной ответственности.
Согласно ст. 97 ТК РФ работодатель также имеет право привлекать сотрудника к работе за пределами
предусмотренной для него продолжительности рабочего времени: к сверхурочной работе (ст. 99 ТК РФ),
работе на условиях ненормированного рабочего дня (ст. 101 ТК РФ).
Сверхурочной считается работа, которую работник выполняет по инициативе работодателя за
пределами рабочего дня (смены), а в случае установления суммированного учета рабочего времени сверх нормального числа рабочих часов за учетный период (ч. 1 ст. 99 ТК РФ). При привлечении
работника к сверхурочной работе необходимо соблюдать определенный порядок, который заключается в
следующем. Работодатель должен:
- запросить письменное согласие работника на выполнение сверхурочной работы (ч. 4 ст. 99 ТК РФ).
Исключение составляют случаи, указанные в ч. 3 ст. 99 ТК РФ (работы, выполняемые для предотвращения
катастрофы, аварии и др.);
- издать приказ о привлечении к сверхурочной работе;
- произвести учет продолжительности сверхурочной работы (ч. 7 ст. 99 ТК РФ);
- оплатить сверхурочную работу в повышенном размере или предоставить дополнительное время
отдыха (ст. 152 ТК РФ).
Продолжительность сверхурочной работы не может превышать для каждого водителя четырех часов
в течение двух дней подряд и 120 часов в год (ч. 6 ст. 99 ТК РФ, п. 23 Положения об особенностях режима
работы и отдыха).
Для обоснования премии, учитываемой в расходах на оплату труда, необходимо иметь документ,
устанавливающий порядок назначения и выплаты премий (в том числе показатели, учитываемые при
назначении премии, порядок определения суммы премий, условия выплаты премий и т.п.). Если таким
документом является коллективный договор или локальный нормативный акт (например, положение об
оплате труда), в трудовом договоре работника должна быть ссылка на этот документ. Второе необходимое
условие – наличие документа, подтверждающего выполнение работником условий премирования. Это

47

может быть служебная записка непосредственного руководителя о достижении работником конкретных
трудовых показателей, или приказ о выплате премии.
Удержания из заработной платы. Законодательство не ограничивает перечень выплат, которые
могут быть удержаны из зарплаты работника. Основными видами удержаний являются суммы НДФЛ,
алиментов по исполнительным листам, удержания за брак, внутриорганизационные штрафы, удержания за
товары, приобретенные в кредит, невозвращенные подотчетные суммы, авансы. Общий размер всех
удержаний при каждой выплате не может превышать 20 процентов, а в случаях, предусмотренных
законом, 50 процентов заработной платы. Если удержания производятся по нескольким исполнительным
документам, их общий размер также не должен превышать 50 процентов заработной платы.
Расчеты по заработной плате производят на счете 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” и
корреспондирующим с ним счетам. По кредиту счета учитываются суммы по всем видам оплаты труда,
пособиям, премиальным начислениям и доходам по ценным бумагам предприятия.
Удержания из заработной платы отражаются по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате
труда" в корреспонденции с различными счетами, в зависимости от вида удержания. Например, сумма
причиненного материального ущерба учитываются по кредиту счета 73 “Расчеты с персоналом по прочим
операциям”, субсчет “Расчеты по возмещению материального ущерба”. Суммы в счет погашения ранее
выданного сотруднику займа – на субсчете “Расчеты по предоставленным займам”. Аванс, начисленный за
первую половину месяца - по кредиту счета “Касса”. Алименты учитываются по дебету счетов, на которых
начисляется доход работнику (70, 73, 84), и кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами”, субсчет “Алименты”.
Депонированная заработная плата подлежит переносу на счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами”, субсчет “Депоненты”. Невыплаченные деньги сдаются на расчетный счет предприятия в
кредитном учреждении и отражаются по дебету счета 51 “Расчетные счета” и кредиту счета 50 “Касса”.
Учет основных средств и внеоборотных активов
Учет основных средств (ОС) занимает основное время в разделе учета внеоборотных активов. Этот
раздел учета также не требует непрерывного обеспечения работ. Технологии и методы учета
рассматривались в главе 2. Рассмотрим некоторые организационные вопросы учета, на которые
необходимо обратить внимание руководителю.
По определению ОС — это часть имущества, используемая в качестве средств труда при
производстве продукции и выполнении работ, либо для управления предприятием в течение периода,
превышающего 12 месяцев. То есть ОС используются длительное время в производственных циклах и
переносят свою стоимость за затраты через амортизацию.
Правила бухучета позволяют отражать основные средства, первоначальная стоимость которых не
превышает установленного лимита, в составе материально-производственных запасов. Величина лимита
составляет 40 тысяч рублей (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Это значит, что стоимость ОС до 40
тысяч рублей сразу списывается в бухгалтерском учете в состав расходов отчетного периода. В результате
в балансе на счете 01 «Основные средства» вы их не увидите, хотя они продолжают эксплуатироваться в
организации. Отсутствие контроля за такими ОС плохо влияет на эффективность управления бизнесом.
Для обеспечения контроля рекомендуется либо вести учет таких ОС в специальных журналах, либо
учитывать их на отдельном счете за балансом в компьютерной программе. Практика проверок
организаций показывает, что забалансовый учет ОС, которые продолжают использоваться в
подразделениях, не ведется. Поэтому задача руководителя при организации эффективного управления и
контроля за активами – обеспечить учет ОС. Лучше всего не на бумажных носителях, а в электронном
виде, на специально открытом для этих целей забалансовом счете.
Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью ОС каждому инвентарному объекту
должен присваиваться соответствующий инвентарный номер. Инвентарный номер, присвоенный объекту
основных средств, сохраняется за ним на весь период нахождения его в данной организации. Этот момент
также является существенным для обеспечения учета и контроля, многие организации этого не делают.
На это также нужно обращать внимание руководителю.
Учет каждого объекта основных средств ведется бухгалтерской службой на инвентарных карточках
учета основных средств (форма ОС-6). Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный
объект. Заполнение инвентарных карточек (инвентарной книги) производится на основе акта (накладной)
приемки-передачи основных средств (форма ОС-1), технических паспортов и других документов на
приобретение, сооружение, перемещение и списание объектов основных средств. В инвентарных

48

карточках (инвентарной книге) должны быть приведены основные данные по объекту основных средств:
срок полезного использования, способ начисления амортизации, освобождение от начисления
амортизации (если имеет место), индивидуальные особенности объекта. По основным средствам,
принятым в аренду, для осуществления забалансового учета указанных объектов арендатора
рекомендуется также открывать инвентарные карточки.
Практика проверок организаций показывает, что полноте заполнения сведений об объекте ОС в
бухгалтериях должного внимания не уделяется. Пустыми остаются разделы, посвященные характеристике
объекта, индивидуальных особенностях объекта и составляющих его элементах или частях. Отсутствие
сведений о составляющих частях приводит к тому, что в ходе проверки не удается доказать факт, что
выполненные работы по текущему или капитальному ремонту относятся к данному объекту ОС. Полноту
заполнения сведений об объекте ОС также следует контролировать руководителю.

Случай из практики.
В ходе выездной проверки ИФНС инспекторы исключили
из затрат для налогообложения по налогу на прибыль
работы по ремонту кирпичного забота на территории базы в
сумме 700 тыс. рублей. Основание – такого объекта нет в
составе ОС на учете организации.
В ходе разбирательства мы проверили инвентарные
карточки объектов ОС, подняли из архивов документы по
покупке ОС у предыдущих собственников. Оказалось, что
объект «Кирпичный забор» числился ранее в учете в
составе другого объекта ОС (объекта недвижимости).
При создании новых инвентарных карточек объектов
сведения о составляющих частях и другие характеристики
внесены не были. Только таким образом удалось избежать
дополнительных начислений и штрафных санкций по налогу
на прибыль.

Существенной ошибкой в учете ОС бухгалтерскими службами являются факты осуществления
ремонтов объектов основных средств без оформления первичных документов, обосновывающих
необходимость данных расходов. В учетной политике организации необходимо установить, какими
первичными документами организация будет подтверждать факт осуществление ремонта (капитального
ремонта, модернизации, реконструкции) основных средств.
Основным документом, подтверждающим, что выполненные работы являются ремонтом ОС, а не его
реконструкцией (модернизацией), является дефектная ведомость. Данные о произведенном ремонте
необходимо отразить в инвентарной карточке.
Дефектная ведомость составляется в произвольной форме и должна содержать следующие сведения:
- в каком объекте ОС выявлены дефекты (указать его наименование, место нахождения и инвентарный
номер);
- какие дефекты (поломки, неисправности, изношенные детали и т.п.) выявлены в ОС или могут
появиться, если ОС не будет отремонтировано;
- какие работы необходимо выполнить, чтобы привести объект в состояние, пригодное к эксплуатации.
Дефектную ведомость подписывает комиссия из представителей:
- подразделения, эксплуатирующего ОС;
- ремонтного подразделения либо подрядчика, который будет выполнять ремонт.
Утверждает дефектную ведомость руководитель организации. Завершение работ по ремонту,
реконструкции или модернизации ОС рекомендуется оформлять Актом о приеме-сдаче
отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств. В нем нужно
фиксировать, какие именно работы были выполнены (ремонт, реконструкция или модернизация).
В целях обеспечения внутреннего контроля наличия и состояния
ОС необходимо проводить инвентаризацию. Закон требует проводить
инвентаризацию не менее, чем раз в три года. На практике стоит
проводить ее каждый год выборочно в отдельных подразделениях.
В практике работы с ОС приходится рещать следующие задачи:
- проведение плановых и внеплановых инвентаризаций;
- рассмотрение претензионных случаев и оформление актов;
- оформление документов при воде в эксплуатацию и выбытии ОС;

49

- оформление документов при ремонте ОС;
- других случаев, связанных с проверками имущества и
обязательств Организации.
Чтобы делать это быстро и эффективно, создается постоянно
действующая Инвентаризационная комиссия. Состав
Инвентаризационной комиссии включает постоянных членов комиссии
в ее основе:
- председатель комиссии;
- несколько постоянных членов комиссии.
В дальнейшем, в каждом отдельном случае в состав
Инвентаризационной комиссии включают других сотрудников, право
выбора которых имеет председатель комиссии.
По результатам работы комиссии должен составляться акт с
выводами и рекомендациями. В противном случае эффективность
проведенной работы теряется.

В заключение данного
раздела необходимо
сказать о важности сохранения первичных документов, связанных с приобретением ОС. В моей практике
работы было несколько случаев, когда проверяющие требовали представить документы по ОС, при
продаже которых был образован убыток. В бухгалтерии они были уничтожены при прошествии срока в 5
лет.
Оказалось, что все документы, связанные с формированием первоначальной и остаточной стоимости,
срока полезного использования, договоры и акты о покупке, а также справки и расчеты по учету убытка от
продажи ОС необходимо сохранять в течение не менее 4 лет после окончания включения убытка в
налоговую базу. Это связано с тем, что ИФНС при проверке вправе изучить документы за 3 года,
предшествующих проверке. Таким образом, документы по данным основным средствам нужно было
хранить не менее 9 лет, что не было сделано. В результате проверки мы получили доначисления по этому
эпизоду.
Учет материально-производственных запасов
К материально-производственным запасам (МПЗ) относятся следующие активы, отражаемые на
счетах:
- счет 10 «Материалы» (кроме субсчета 10.7);
- счет 41 «Товары» (кроме субсчета 41.5);
- счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;
- счет 003 «Материалы, принятые в переработку;
- счет 006 «Бланки строгой отчетности».
Как правило, данный участок учета закреплен за сотрудником бухгалтерии, и требует обеспечения
непрерывности ведения учета.
К материалам относят оборотные активы однократного использования со сроком службы менее 12
месяцев. Учет материалов ведется на основании ПБУ 5/01. Руководителю следует обращать внимание на
обеспечение необходимой детализации и порядка в учете материалов. Аналитический учет материалов
ведется на счете 10 с делением на субсчета по назначению и способу использования.
Первый уровень детализации обеспечивается разнесением материалов по субсчетам согласно плану
счетов, например:
счет 10.8 строительные материалы.
Второй уровень аналитического учета обеспечивается использованием справочника «Материалы» с
обязательным соблюдением принципов его построения:
- папки для выделенных групп материалов (например, КРАСКИ);
- номенклатура материала в каждой папке (например, краска ПФ-020).
Третий уровень детализация в учете материалов обеспечивается ведением справочника «Места
хранения МПЗ».
Для обеспечения контроля за расходованием МПЗ и их сохранности все материалы должны поступать
на какой-либо склад хранения. При поступлении материалов ответственное лицо делает запись о
поступлении на нижнем поле накладной от поставщика, соответствующую реквизитам приходного ордера
формы М-4. Материал поступает на склад. Выдача материалов со склада проводится материальноответственным лицом на основании накладной-требования. Списание материалов в расходы производится
ежемесячно либо на основании накладных-требований о выдаче в производство или эксплуатацию, либо
на основании актов списания.
Исключением из данного правила может быть передача и списание материалов, купленных за
наличный расчет для срочных нужд (в ходе командировки, выполнения служебного задания). В таких

50

случаях материалы приобретаются и сразу используются в производстве работ. Списание материалов
проводится бухгалтерией на основании акта списания, составляемого ежемесячно.
Товары, приобретаемые для оптовой и розничной продажи, учитываются на счетах:
счет 41.1
«Товары на складах»;
счет 41.5 «Товары, переданные на переработку»;
счет 002 «ТМЦ на ответственном хранении»;
счет 004 «Товары, принятые на комиссию».
Аналитический учет товаров в бухгалтерском блоке программы 1С ведется с применением
справочников «Номенклатура». Субконто «Места хранения» используется для детализации по складам.
Учет перемещения товаров осуществляется при передаче их между складами с применением
документа «Перемещение товаров».
В организациях оптовой и розничной торговли вопросы работы с товарами регламентированы
внутренними документами, бухгалтерской службе остается только следить за соблюдением регламентов.
Инвентаризацию товаров следует проводить ежемесячно. При отсутствии такой возможности очень
эффективными являются внезапные выборочное проверки.
-

Учет затрат
Учет затрат в любой организации рассматривается как отдельный участок работы в бухгалтерии. В
зависимости от объема работ на участке может работать один сотрудник, либо он выполняет ее вместе с
работой на других участках при малых объемах.
Ведение учета по счетам затрат в зависимости от вида деятельности мы в этой книге не
рассматриваем. Руководителю важно проследить за обеспечением необходимого уровня детализации в
учете, чтобы получать из бухгалтерского учета данные для нужд управления.
Рассмотрим пример. В организации оптовой торговли есть торговая база с земельным участком в
собственности, есть 4 большегрузных грузовых автомобиля с прицепами длиной 12 метров и 2 малых
грузовых автомобиля для доставки товаров на собственные площадки, для доставки покупателям. Есть
несколько легковых автомобилей в собственности. Кроме этого есть земельный участок в собственности в
другом городе, на котором планируется создать базу для перевалки и хранения товара.
До реорганизации бухгалтерского учета учет затрат велся на одном счете 44 «Расходы на продажу», с
детализацией по статьям затрат. Детализации затрат по объектам (базы) не было. Все затраты по
автотранспорту распределялись только по статьям: расходы на ГСМ, расходы на запасные части, ремонт,
обслуживание, расходы на страхование и т.д.
После банкротства и смены собственников, последние поставили бухгалтерии ряд задач по анализу
деятельности прошлого года, в частности:
- собрать все расходы по грузовому автотранспорту за прошедший год по каждому грузовому
автомобилю (ГСМ, запчасти, ремонт, обслуживание, заработная плата и ЕСН водителей; страхование
автотранспорта);
- то же по легковым авто;
- собрать расходы по эксплуатации каждой из баз за прошедший год.
Так как в бухгалтерии все затраты как коммерческие расходы торговой организации собирались на
счете 44 «Расходы на продажу», что не противоречит законодательству и правилам учета, то получить
данные по каждому объекту учета быстро нельзя. Для этого пришлось раскрывать данные по счету в
журнале операций и затем выбирать расходы по каждому объекту. Выборка данных за год заняла много
времени, так как нужно просмотреть каждую операцию за год. Например, попробуйте определить
амортизацию ОС отдельно по каждой из баз.
Далее учредители поставили задачу – получать оперативные данные по выделенным объектам учета
ежемесячно. Решать ее пришлось с новым главным бухгалтером. Была сформирована заново учетная
политика организации, содержащая организационные и методические разделы ведения учета. Для
решения поставленных управленческих задач сделана следующая детализация в учете затрат.
На счете 20 «Основное производство» по субсчетам 20.1 и 20.2 учитываются расходы действующей
базы и строящейся базы в другом городе. Выделяются статьи затрат:
- амортизация ОС:
- заработная плата сотрудников базы;
- ЕСН по заработной плате;
- ремонт ОС;
- газоснабжение;
- охрана базы;

51

- охрана труда и ТБ;
- материалы для базы;
- спецодежда;
- электроэнергия;
- ГСМ погрузчиков;
- содержание и ремонт погрузчиков;
- страхование объектов и др.
На счете 25 «Общепроизводственные расходы» учитываются расходы по содержанию грузового
автотранспорта, который занят доставкой товаров (грузовые автомашины, прицепы и пр.). Выделяются
статьи затрат:
- амортизация ОС;
- ГСМ грузового транспорта;
- запасные части и материалы;
- ремонт и обслуживание транспорта;
- командировочные расходы;
- заработная плата;
- ЕСН по заработной плате;
- страхование автотранспорта и пр.
На счете 26 «Общехозяйственные расходы» учитываются административные или управленческие
расходы на содержание аппарата управления. Расходы на содержание и обслуживание легкового
транспорта отнесены на этот счет.
Выделяются статьи затрат:
- зарплата сотрудников административного отдела и бухгалтерии;
- ЕСН по заработной плате;
- ГСМ легкового автотранспорта;
- запчасти и материалы легкового автотранспорта;
- страхование легкового автотранспорта;
- охрана;
- ремонт ОС;
- аудит и оценка;
- канцтовары;
- информационные и консультационные услуги;
- подбор персонала;
- почтовые расходы;
- обучение руководителей и специалистов;
- ГСМ легкового транспорта;
- ремонт и обслуживание легкового транспорта;
- охрана труда и ТБ;
- программное обеспечение;
- содержание оргтехники;
- командировочные расходы;
- экологическое обслуживание и пр.
На счете 44 «Расходы на продажу» учитываются прямые и косвенные расходы коммерческого блока
организации, связанные с приобретением товаров, доставкой, хранением, перевалкой и реализацией.
Выделяются статьи коммерческих расходов:
- амортизация ОС;
- аренда помещений;
- аренда оборудования;
- доставка товаров автотранспортом клиентам;
- доставка товаров автотранспортом от поставщика;
- доставка товаров ж/д транспортом клиентам;
- доставка товаров ж/д транспортом от поставщика;
- услуги арендованных площадок баз по хранению товаров;
- заработная плата;
- ЕСН по заработной плате;
- командировочные расходы;
- материальные расходы;
- мобильная связь;
- услуги связи и интернет;
- реклама и пр.

52

В организационном плане в учетной политике было установлено, что внесение новых статей затрат
допускается только после согласования с главным бухгалтером. Не допускается называть статью затрат
«прочие». Ранее это происходило, в названиях статей не было единого подхода, наблюдалась полная
«нормативная анархия». В результате качество информации в бухгалтерском учете было низким.
В результате проведенных перемен организация получила возможность:
- организовать управленческий учет на базе данных бухгалтерского учета;
- создавать ежедневные оперативные отчеты для руководства в течение 15 минут;
- применять метод «директ-костинг» для анализа эффективности;
- получать ежемесячные отчеты о доходах и расходах для руководства в разрезе баз,подразделений.
Применение понятия адекватности в отношении к
учету затрат: детализация в учете затрат должна быть
не максимальной, а достаточной для решения
поставленных целей.

На какие моменты нужно обращать внимание руководителю при анализе учета затрат в бухгалтерии?
1. Полнота записи хозяйственной операции в программе ведения учета. Этим типичным недостатком
страдают многие бухгалтерские службы. Например, при просмотре затрат за месяц по автотранспорту
вижу операцию и такую запись содержания операции «шиномонтаж». Обращаюсь в бухгалтерию, к какой
машине она относится – не могут ответить. Надо идти в архив поднимать первичный документ. Второй
пример – списание материалов в подразделение, когда нет сведений, на какой склад поступил материал, в
какое подразделение он поступил. Нужно поднимать в архиве требование-накладную (форма М-11) или
акт на списание. Качественная запись операции – когда первичный документ берется один раз, при
проведении операции в программе заносятся все необходимые сведения, а документ поступает в архив.
2. Полнота и качество оформления первичных документов, подтверждающих затраты. Недостатки их
оформления имеют следующие последствия:
- отсутствие необходимых реквизитов в первичном документе не позволяет вести внутренний
контроль (устанавливать ответственных лиц по данной операции и т.д.);
- при проведении проверки ИФНС ряд затрат могут быть не признаны в налоговом учете, что
повлечет дополнительные начисления по налогу на прибыль и штрафные санкции в бюджет.
3. Оперативность ведения учета затрат и закрытия отчетного месяца. Конкуренция в бизнесе
приводит к тому, что во многих организациях учредители и руководство хотят видеть финансовые
результаты ежемесячно, а не через месяц после окончания квартала. В моей практике руководством была
поставлена задача формировать оперативные финансовые результаты ежемесячно не позднее 15 числа
следующего месяца. Соответственно в учетной политике установлено правило делать закрытие счетов
затрат не позднее 14 числа следующего месяца.

В зарубежной практике требования по
закрытию счетов затрат и формирования
оперативных данных о доходах и расходах еще
жестче.
Например, в компании «Levis» установлено
требование давать оперативные финансовые
результаты месяца не позднее 3-го числа
следующего месяца.

Конечно, бухгалтерская служба может возразить, что не все документы по затратам поступили в
бухгалтерию до 14 числа. Но для формирования оперативных результатов в управленческом учете есть
свои приемы. Например, не поступили вовремя счета за услуги связи и вывоз мусора. Сотрудник, который
формирует управленческие отчеты (бюджет доходов и расходов) видит суммы по этим статьям расходов
за предыдущие месяцы, и ставит сумму расходов в отчетном месяце методом экстраполяции. В результате
руководство видит результаты прошедшего месяца в оперативном режиме, погрешность на практике в
этом случае не превышает 3%. А бухгалтерия позднее получит все документы, проведет их в учете и
получит фактические результаты за отчетный период к установленному сроку сдачи отчетности.

53

Учет реализации
В постановке учета реализации товаров, продукции, услуг выделим один аспект, важный для
руководителя и требующий его контроля. Это процесс оформления первичных документов по реализации:
накладных, счетов-фактур, актов выполненных работ. На этом участке сотрудник организации работает в
контакте с покупателем или заказчиком. Получает от клиента доверенность, выписывает внутренние
документы на склад, на проходную охраны и т.д. Качество работы с клиентом влияет на имидж
организации.
Имидж организации – это ее образ в глазах
клиентов, поставщиков, общественности.

В разных по величине организациях, работу по оформлению документов реализации в контакте с
клиентами ведут:
- сотрудники бухгалтерии;
- менеджеры отдела продаж;
- специальный операционный отдел (занимается только документами на реализацию в оптовой
торговле).
В продвинутых организациях работа с клиентами регламентирована внутренними стандартами.
Руководитель должен обеспечить периодический контроль за соблюдением установленных правил. Мне
приходилось наблюдать, как у столов трех менеджеров из пяти отсутствуют стулья для клиентов и
последние делают заказ стоя. В другом примере из моей практики бухгалтер, работая с водителями
клиентов, получая от них доверенности, срывалась на крик, вела разговор на повышенных тонах. То есть
работой занимался сотрудник, не обладающий необходимыми психологическими качествами для общения
с клиентами.
Расчеты по налогам и сборам
На этом важном участке работает отдельный сотрудник бухгалтерии. Как правило, это заместитель
главного бухгалтера. Хотя отдельные налоги и сборы могут быть закреплены за другими сотрудниками
бухгалтерии (например, транспортный налог), в целом ответственность за ведение налогового учета,
формирование и сдачу деклараций должна быть закреплена персонально (обычно зам. главного
бухгалтера).
На первый взгляд, эта работа не требует непрерывности ведения. Это не так. В настоящее время
общение с ИФНС ведется по электронным каналам связи. Письма в форме запросов предоставить
дополнительную информацию после сдачи деклараций поступают от ИФНС в электронном виде. При
поступлении такого письма организация должна отправить в ИФНС ответ о получении. Если уведомления
от организации не поступит в срок, ИФНС вправе заблокировать расчетные счета. Ответственный за
налоговый учет сотрудник должен ежедневно просматривать почту, и вовремя отправить сообщение о
получении письма.
В моей практике в 2016 году произошел такой случай. Зам. главного бухгалтера не отправила
вовремя ответ о получении запроса. Через 7 дней счета организации были заблокированы. ПО этому
факту ответственные сотрудники бухгалтерии были лишены премии.
При контроле работы бухгалтерской службы на данном участке работ следует обращать внимание на
следующие важные моменты.
1. Обеспечение работ в режиме замещения. Работа в режиме замещения отсутствующего основного
специалиста должна быть закреплена в должностных обязанностях не менее, чем 1 сотрудника. Работа в
режиме ежедневного просмотра программы передачи данных - не менее, чем за двумя сотрудниками.
2. Профессиональное обучение и мониторинг изменений законодательства. В России изменения в
законодательстве по налоговому и бухгалтерскому учету происходят постоянно. Нельзя экономить на
обучении ответственных сотрудников бухгалтерской службы, участии их в семинарах. Нельзя экономить на
информационном обеспечении работы бухгалтерской службы. В современных условиях в организации
непременно должен быть обеспечен доступ к одной из консультационных программ.
Формирование бухгалтерской и статистической отчетности

54

Ответственность за формирование бухгалтерской отчетности в организации как правило, несет
главный бухгалтер, а при отсутствии замещающее его лицо. В настоящее время отменена обязанность
представлять бухгалтерскую отчетность в ИФНС ежеквартально. Но ежеквартальная отчетность нужна в
работе с банками (кредитование) и ее требуют учредители.
Формы статистической отчетности либо закреплены за разными сотрудниками бухгалтерии, либо за
одним сотрудником. Ответственность за ее своевременное формирование и сдачу должна быть
персональная. За несвоевременную сдачу отчетности организацию ждет штраф.
При сопровождении и контроле руководителем за сдачей отчетности следует выделить два важных
момента.
1. Обеспечение сопровождения и обслуживания программы ведения бухгалтерского учета. Как
правило, обслуживание осуществляется специализированной фирмой, в крупных организациях выполнять
работу может штатный программист.
Приведу пример из жизни. В 2007 году я поступил на работу
в организацию оптовой торговли. Через неделю, обнаружил,
что программа 1С не обслуживается на постоянной основе, изза чего накопилось много проблем с новыми формами
документов, с проведением операций в учете.
Поставил вопрос перед руководством. В результате был
заключен договор на обслуживание программы 1С. При
подготовке отчетности за 9 месяцев специалистом было
проведено исправление и тестирование операций, так как
было много операций по реализации с нарушением
очередности.
В результате исправления и тестирования операций в
программе дополнительно прошло списание товара при
реализации с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 90
«Продажи» на 9 млн. рублей.
Оказалось, что ранее себестоимость проданных товаров
была занижена на 9 млн. рублей, а прибыль до
налогообложения завышена на эту сумму.
Последствия экономии на обслуживании программы 1С
отразились на сумме уплаченных налогов и на искажении
финансового результата работы организации.

2. Последовательность выполнения операций по формированию отчетности. Отчетность получается
выполненной качественно и в срок у главного бухгалтера, который соблюдает определенную
последовательность действий при ее создании:
- проверка правильности проведения операций на всех счетах;
- проверка проведения документов на счетах затрат, начисления амортизации;
- закрытие счетов затрат и закрытие отчетного периода;
- установка запрета на проведение операций в закрытом отчетном периоде без разрешения главного
бухгалтера;
- формирование формы № 2 «Отчет о финансовых результатах»;
- формирование формы №1 «Баланс».
Очень часто приходилось наблюдать обратную картину, когда «вагоны ставятся впереди паровоза».
Бухгалтер делает формы №1 и №2, не проверив полноту формирования всех затрат в периоде, затем
продолжается внесение бухгалтерами операций в программе. Главбух делает новое закрытие счетов,
снова формирует отчетность, и так до нескольких раз. Затем главбух начинает путаться в полученных
результатах, в отчетность проникают ошибки. Такая работа - результат отсутствия системного подхода у
руководителя бухгалтерской службы.

Глава 4 Особенности ведения учета в разных видах деятельности
Хотя теория бухгалтерского (финансового учета) едина, учет в отдельных видах хозяйственной
деятельности имеет свои различия и особенности. В первой главе мы говорили о том, что учет держится
на трех китах:
первый кит - теория учета;
второй кит - нормативная база;
третий кит - расчет затрат и отнесение их на себестоимость.

55

Учет в разных видах деятельности отличается только в отношении третьего кита – расчета затрат и
отнесения их на себестоимость продукции, товаров, работ, услуг.
Почему говорят «производство продукции, работ, услуг»? Потому что в любой сфере деятельности в
здоровой организации выполняются производственные процессы. В розничной торговле это приемка
товаров от оптовиков, технологии работы с товаром, работы с покупателями. В крупном опте это
достаточно сложная работа производственных баз по приемке, переработке, хранению, отгрузке товаров.
Работа в сфере услуг требует высокой организации процессов работы с клиентами и выполнения
собственно работ, например, в гостиничном бизнесе. Работа в строительстве также требует сложной
организации производственных процессов. Вершиной в многообразии внутренних производственных
процессов является производство продукции.
Почему мы говорим о здоровом бизнесе? Потому что есть бизнес, который держится на
административном ресурсе. В лучшем случае имеется офис с несколькими столами и оргтехникой. Он
действует благодаря связям собственника, которые дают возможность получать заказы и передавать их
выполнение подрядчикам, занимать место в цепочке перепродажи товаров.
Наряду с потребностью в организации производственных процессов в разных видах деятельности
необходимо организовать их учет. Плохая организация учета, недостаточная детализация, оперативность,
приводят к постепенной потере конкурентоспособности.
В специальной литературе есть много изданий по ведению учета в различных видах деятельности.
Для руководителя читать эти источники трудно. Попробуем провести самую общую группировку видов
деятельности и выделим общие особенностями учета и формирования себестоимости.
В первой группе торговля как вид деятельности. Если рассматривать каждую организацию условно
как «внутренний реактор» с потоком на входе и на выходе, с затратами внутри, формирующими
себестоимость, то торговую деятельность можно показать в виде следующей схемы.
Товары

Товары

Коммерческие расходы
Управленческие расходы

Во второй группе - деятельность по реализации разных услуг непроизводственного и
производственного характера.
Коммерческие расходы

Услуги непроизводственного
характера

Управленческие расходы

материалы

Производственные расходы

Услуги производственного
характера

Коммерческие расходы
Управленческие расходы

Отличия в бухгалтерском (финансовом) учете внутри группы будут рассматриваться более подробно
далее в главе.
В третьей группе - производственная деятельность, на выходе которой создается продукция.
Сырье
Материалы
Энергия

Расходы основного и
вспомогательного производства

Готовая продукция

Коммерческие расходы
Управленческие расходы

56

В общем виде сложность организации учета возрастает от первой группы к третьей. При этом нужно
учитывать масштабы деятельности организации. Например, в крупных организациях торговли, имеющих
базы, учет по сложности приближается к производственному.
Начнем рассматривать более подробно особенности ведения учета в отдельных видах деятельности.
Учет в торговле
Торговля – вид деятельности, где объектом действия является товарообмен, а основными процессами
являются приобретение товаров, работа с товаром в местах хранения, и их реализация. Торговля
обслуживает сферу обращения, критерием отнесения торговли к оптовой или розничной является вид
покупателя и порядок использования товаров в соответствии с общероссийским классификатором
экономической деятельности (ОКВЭД).
Оптовая торговля определяется как перепродажа (продажа без видоизменений) товаров розничным
торговцам, промышленным, коммерческим или другим профессиональным пользователям. В оптовой
торговле покупателями являются юридические лица. Оплата товара осуществляется путем безналичного
перечисления денежных средств.
Розничная торговля определяется как перепродажа товаров для личного употребления или
домашнего использования. Покупателями в рознице являются физические лица, а также отдельные
юридические лица в лице сотрудников, берущих деньги в кассе под отчет. Оплата товара производится за
наличный расчет с использованием ККТ (контрольно-кассовой техники).
Учет товаров. Учет товаров ведется на счете 41 "Товары", который разделен на типовые субсчета:
- 41.1 "Товары на складах";
- 41.2 "Товары в розничной торговле";
- 41.3 "Тара под товаром и порожняя";
- 41.4 "Покупные изделия".
На субсчете 41.1 ведется учет товаров только оптовой торговли.
На субсчете 41.2 ведется учет товаров розничной торговли и общественного питания.
На субсчете 41.3 ведется учет покупной тары и тары собственного производства (в торговле).
На субсчете 41.4 ведется учет товаров на предприятиях, осуществляющих производственную
деятельность, которые приобрели товары с целью их дельнейшей перепродажи.
Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, по сумме фактических
затрат на приобретение, без налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Необходимо
понимать, что остатки товаров на счете 41 показаны без сумм входящего НДС и акцизов.
Порядок учета товара на оптовом складе может быть различен в зависимости от способа хранения
товара и от некоторых факторов: частота поступлений товаров на склад, совместимость товаров по
условиям хранения, их натуральные характеристики, а также объем и ассортимент товаров и т.д.
Основные способы учета - партионный и сортовой.
При партионном способе каждая партия товаров хранится отдельно. Под партией понимается
количество товаров одного сорта, поступивших одновременно по одному транспортному документу.
Например, арматура А500 диаметром 10 мм. Партионный учет позволяет выявить недостачи или излишки
товаров сразу после отпуска каждой партии, а это позволяет осуществлять текущий контроль за
сохранностью ценностей.
При сортовом способе хранения каждый вновь приобретенный товар определенного сорта
присоединяют к ранее поступившему товару того же наименования и сорта (Например, партия арматуры А
500 диаметром 10 мм к остаткам арматуры А500 диаметром 10 мм на складе хранения).
Учет приобретения товаров. Рассмотрим в самом общем виде операции в учете по поступлению
товаров в оптовой торговле.
Счет Дт

Счет Кт

Описание проводки

Документ-основание

41

60

Оприходование товаров

Товарная накладная

19

60

Учтена сумма входного НДС

Товарная накладная

68.02

19

НДС принят к вычету

Счет-фактура

57

Суммы НДС по оприходованному товару сразу могут быть приняты к вычету (в уменьшение сумм
начисленного НДС по реализации).
Учет реализации товаров ведется на счете 90. Осуществляя реализацию товаров покупателям,
торговая организация получает доходы, которые в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99, признаются
выручкой от продажи товаров. По общему правилу выручка в бухгалтерском учете отражается в момент
перехода права собственности на реализуемые товары от продавца к покупателю, то есть в момент
отгрузки. Это означает, что, отгрузив товары покупателю, бухгалтер в учете отразит выручку от
реализации товаров, несмотря на то, что оплата от покупателя еще не поступила.
Стоимость товаров в процессе реализации списывается в оптовой торговле по ценам их
приобретения, т.е. по покупной стоимости.
Счет Дт

Счет Кт

Описание проводки

Документ-основание

51

62

Поступила оплата от Покупателя

Выписка банка

62

90

Начислена выручка по реализации товаров
Покупателю

Товарная накладная

90

68.2

Начислен НДС по реализации

Счет-фактура

90

41

Списаны в реализацию проданные товары

Товарная накладная

В розничной торговле учет товаров при их реализации ведется либо по покупной, либо по продажной
стоимости. Если при реализации в розницу товары списываются по покупной стоимости, то учет их
продажи ведется так же, как и в оптовой торговле.
При ведении учета по продажным ценам стоимость реализованных товаров формируется с учетом
торговой наценки. Учет торговой наценки ведется на счете 42 "Торговая наценка". Торговая наценка
устанавливается в процентах и начисляется на покупную стоимость товара, а затем на стоимость товаров
с учетом наценки производится начисление НДС. При реализации товаров по продажным ценам сумма
торговой наценки с НДС, приходящиеся на стоимость реализованных товаров, списывается на счет 90
проводкой сторно, т.е. со знаком минус.
Более детально учет товаров по продажным ценам мы рассматривать не будем, так как он
применяется все меньше, по мере совершенствования учета в розничной торговле.
Применение способа учета товаров по продажным ценам
связано с недостаточно совершенным уровнем ведения учета
в торговых организациях. В них единственным источником
информации служит кассовый чек, и нет данных по
себестоимости каждой единицы проданного товара. Сумма
реализованной торговой наценки определяется в конце
месяца расчетным путем.
В организациях оптовой торговли учет товаров можно вести
только по покупным ценам (ПБУ 5/01). В балансе также
остатки товаров должны указываться по покупным ценам.
С развитием учета в розничной торговле, с появлением
системы штрихового кодирования товаров, учет товаров стало
возможно вести по покупным ценам.
В связи с этом, учет товаров по продажным ценам
становится анахронизмом и постепенно отмирает.

Несколько иначе проводится реализация товаров по посредническим договорам, например, по
договору комиссии. Когда комитент отгружает товар комиссионеру, то право собственности на товар к
последнему не переходит. Комитент проводит следующую операцию в учете.
Счет Дт

Счет Кт

45

41

Описание проводки
Передана партия товаров Комиссионеру

Документ-основание
Накладная

58

Счет 45 «Товары отгруженные», согласно Плана счетов бухгалтерского учета предназначен для
обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка, от продажи
которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте
продукции). На этом счете учитываются также готовые изделия, переданные другим организациям для
продажи на комиссионных началах.
Только после получения отчета комиссионера о проданных товарах, комитент проведет в учете
операции по реализации товара.
Учет товаров при кассовом методе определения выручки. В случае применения специальных
режимов, например, УСН (см. главу 5), реализация товаров отражается кассовым методом. В этом случае
выручка признается в учете при поступлении денежных средств за товар.
Учет затрат (издержек обращения) в торговле. К издержкам обращения относятся затраты в
процессе осуществления торговой деятельности и функционирования организации торговли.
В торговой организации могут иметь место следующие статьи затрат:
- транспортные расходы по доставке товаров до собственных складов;
- расходы на оплату труда;
- расходы на ЕСН по оплате труда;
- расходы на аренду и содержание зданий и помещений;
- амортизация ОС и НМА;
- расходы на ремонт;
- расходы на топливо, газ, электроэнергию;
- расходы на хранение, сортировку и упаковку товаров;
- расходы на рекламу;
- потери товаров и технологические отходы;
- расходы на тару;
- другие виды расходов торговой организации.
Расходы, относящиеся к издержкам обращения, в течение месяца накапливаются на счете 44
«Расходы на продажу». Расходы делятся на прямые и косвенные.
К прямым расходам в торговле относятся:
- себестоимость покупных товаров;
- расходы на доставку товаров до собственных складов;
- таможенные расходы.
Все остальные расходы в торговле считаются косвенными. Прямые расходы списываются в отчетном
периоде не полностью, а пропорционально стоимости реализованных товаров за этот период. Косвенные
расходы списываются без остатка в отчетном периоде. Отчетный период – месяц, подводить итоги раз в
квартал в современных рыночных условиях непозволительная роскошь.
Для целей управления бизнесом целесообразно проводить детализацию расходов, например:
- счет 44 – коммерческие расходы подразделений, занимающихся закупкой и продажей;
- счет 20 – расходы производственной базы (перевалка и хранение товаров);
- счет 26 – административные расходы аппарата управления.
В конце месяца счета затрат закрываются, и на счете 90 «Продажи» формируется финансовый
результат по основной деятельности организации.
Счет Дт

Счет Кт

Описание проводки

Документ-основание

90

44

Списаны коммерческие расходы

документ «Закрытие
месяца»

90

20

Списаны производственные расходы базы

документ «Закрытие
месяца»

90

26

Списаны расходы аппарата управления

документ «Закрытие
месяца»

Далее рассмотрим внешнеэкономическую деятельность, которая в основном, осуществляется в
торговле.

59

Учет при осуществлении внешнеэкономической деятельности
Российским организациям, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, необходимо знать
таможенное и валютное законодательство России и соответствующих стран. Знание правил определения
таможенной стоимости товаров, декларирования и таможенного контроля, выбор эффективного
таможенного режима, является важным.
Одним из обязательных реквизитов внешнеторгового контракта является наименование базиса
поставки. Базис поставки – это условия внешнеторговой сделки, согласно которым разделяются
обязанности между продавцом и покупателем по оформлению документов, распределению расходов,
выполнению сроков поставки и т.п. Базис поставки напрямую не определяет момент перехода права
собственности, но указывает на момент перехода риска случайной гибели товаров. Базисы поставки
определены в Международных правилах толкования торговых терминов «Инкотермс». В настоящее время
действует тринадцать базисов, объединенных в 4 группы – Е, F, C и D. Объем обязанностей продавца
последовательно увеличивается от базисных условий группы Е и становится максимальным в группе D.
При подписании контракта устанавливается форма расчетов с контрагентом. К выбору условий
расчетов следует подходить по-разному, в зависимости от того, покупаете ли вы товар или продаете. Для
экспортера наиболее выгодной формой расчетов является авансовый банковский перевод. Импортеру
лучше использовать оплату банковским переводом по факту получения товара.
После заключения контракта с нерезидентом, в том случае, если сумма контракта превышает 5 000
долларов США, российская организация представляет в уполномоченный банк паспорт сделки (п. 2.1
Положения Центрального банка РФ от 01.06.2004 № 258-П «О порядке представлении резидентами
уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации, связанных с проведением валютных
операций с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, и осуществления уполномоченными банками
контроля за проведением валютных операций»). Порядок его оформления установлен в Инструкции Банка
России от 15.06.2004 № 117-И. Резидент обязан оформить паспорт сделки не позднее осуществления
первой валютной операции по контракту, либо иного исполнения обязательств по нему.
По каждой операции, связанной с исполнением внешнеторгового договора, резидент должен
отчитываться перед тем банком, в котором был оформлен паспорт сделки.
Импорт. Ввоз товаров на таможенную территорию РФ без обязательства об обратном вывозе
признается импортом. В соответствии с п. 1 ст. 69 ТК РФ прибытие товаров на таможенную территорию РФ
допускается в пунктах пропуска через государственную границу РФ. Перевозчик после пересечения
таможенной границы обязан доставить ввезенные им товары в пункт пропуска, предъявить их
таможенному органу и представить документы и сведения, в зависимости от вида транспорта, на котором
осуществляется международная перевозка.
В Таможенном кодексе термин «импорт» не
встречается.
Вместо него используется оборот «выпуск для
внутреннего потребления».
Это таможенный режим, при котором ввезенные на
таможенную территорию РФ товары остаются на этой
территории без обязательства об их вывозе с этой
территории (ст. 163 ТК РФ).

Таможенное оформление при ввозе товаров начинается с представления таможенному органу
предварительной таможенной декларации, а завершается помещением товаров под таможенный режим
ввоза, исчислением и взиманием таможенных платежей.
Декларирование товаров осуществляется декларантом либо таможенным брокером. Декларант – это
лицо, которое декларирует товары, либо от имени которого декларируются товары. В случае ввоза
импортного товара из-за рубежа декларантом будет являться российский покупатель. Таможенный брокер
(представитель) – это посредник, совершающий таможенные операции от имени и по поручению
декларанта. Таможенным брокером может быть только российское юридическое лицо, включенное в
Реестр таможенных брокеров (представителей).
Таможенная декларация на ввозимые товары подается не позднее 15 дней со дня предъявления
товаров таможенным органам в месте их прибытия. На иностранные товары до их прибытия на
таможенную территорию РФ или до завершения внутреннего таможенного транзита может быть подана
предварительная таможенная декларация (ст. 130 ТК РФ).

60

При декларировании товаров в таможенный орган представляются документы, подтверждающие
сведения, заявленные в таможенной декларации:
- договоры международной купли-продажи или другие виды договоров, заключенных при
совершении внешнеэкономической сделки;
- имеющиеся в распоряжении декларанта коммерческие документы;
- транспортные (перевозочные) документы;
- разрешения, лицензии, сертификаты, иные документы, подтверждающие соблюдение ограничений,
установленных в соответствии с законодательством РФ;
- документы, подтверждающие происхождение товаров;
- платежные и расчетные документы;
- документы, подтверждающие сведения о декларанте.
Обязательным условием таможенного оформления является уплата таможенных платежей:
- ввозной таможенной пошлины;
- НДС и акцизов, взимаемых при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
- таможенных сборов.
Базой для исчисления ввозных таможенных платежей, как правило, является таможенная
стоимость товаров, которая определяется одним из шести методов, изложенных в ст. 12 Закона РФ от
21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе». Ставки ввозных таможенных пошлин применяются
дифференцированно в зависимости от страны происхождения товаров.
Ставки таможенных сборов фиксированы и зависят от таможенной стоимости товара.
Уплата таможенных платежей, акцизов и НДС возможна двумя способами: в кассу и на счет
таможенного органа. Оплата производится в рублях. Вносить платежи нужно не позднее 15 дней со дня
предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия в РФ.
Чаще всего импортеры осуществляют авансовые платежи. В этом случае денежные средства вносятся
на счет таможенного органа в счет предстоящих таможенных платежей. Эти денежные средства находятся
на лицевом счете до тех пор, пока организация не сделает распоряжение. Подача таможенной декларации
рассматривается в качестве такого распоряжения.
Таможенные пошлины и сборы, уплаченные организацией, в бухгалтерском учете включаются в
первоначальную стоимость приобретенных по импортному контракту основных средств, в себестоимость
материалов и в учетную стоимость товаров.
Счет Дт

Счет Кт

76

51

Описание проводки
Перечислены суммы таможенных пошлин и сборов

При ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации импортер обязан уплатить НДС
таможенным органам по ставке 10 или 18%, в зависимости от вида ввозимого товара. В зависимости от
вида товара и от таможенного режима ввоза, товары могут быть освобождены от обложения НДС
полностью или частично (ст. 150, 151 НК РФ).
Уплаченный при импорте товаров НДС принимается к вычету налогоплательщиком при выполнении
следующих условий:
- ввезенные товары приняты на учет;
- имеются в наличии соответствующие первичные документы;
- ввезенные товары будут использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами
обложения НДС;
- НДС фактически уплачен таможенным органам.
Счет Дт

Счет Кт

68.2

51

Описание проводки
Перечислен НДС при ввозе товаров (сырья, материалов,

оборудования)
После выдачи разрешения на ввоз, товар может быть получен импортером и оприходован в учете.
Счет Дт

Счет Кт

Описание проводки

61

41 (10, 98)

60

Принят к учету ввезенный товар (сырье, материалы,

оборудование)
41 (10, 08)

76

Сумма уплаченной таможенной пошлины, сборов
включена в стоимость приобретенных товаров (сырья,
материалов, оборудования)

Пока товар не перейдет в право собственности, расходы, произведенные импортером по доставке этих
товаров, нельзя включать в их стоимость.
Экспорт. Согласно ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного
регулирования внешнеторговой деятельности» экспорт товара – это вывоз его с таможенной территории
Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.
При экспорте товаров производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних
налогов в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.
Одним из условий экспорта является уплата вывозных пошлин, а также сборов за таможенное
оформление. Вывозными пошлинами облагается в основном сырье. Для определения размера пошлин
нужно знать таможенную стоимость товара. Рассчитанную величину экспортер заявляет в грузовой
таможенной декларации (ГТД).
После определения таможенной стоимости, к ней надо применить соответствующую ставку. Ставка
определяется по коду товара, указанному в Постановлении Правительства РФ от 30.11.2001 № 830
«Таможенный тариф», и может быть адвалорной (в процентах от таможенной стоимости), специфической
(выраженной в долларах США или евро за единицу товара) и комбинированной.
Таможенные пошлины должны быть перечислены не позднее дня подачи ГТД. Чаще всего
организация на счет таможни переводит аванс, а потом дает распоряжение о таможенных платежах.
Распоряжением считается подача таможенной декларации. Пошлины можно уплачивать как в рублях, так
и в валюте (ст. 331 Таможенного кодекса РФ).
Все экспортируемые товары подлежат специальному оформлению, после чего помещаются под
определенный таможенный режим. При экспорте оформление начинается с момента подачи таможенной
декларации. За эти действия взимаются таможенные сборы, их нужно уплатить не позднее подачи ГТД
Сборы, как и пошлины, можно уплачивать в рублях и в иностранной валюте.
До момента перехода права собственности товар должен учитываться экспортером на счете 45
«Товары отгруженные». Для отражения в учете выручки от продажи экспортных товаров должен быть
определен момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.
Для отражения в бухгалтерском учете операции по продаже товара необходимо иметь
документальное подтверждение перехода права собственности на этот товар к покупателю. Этим
подтверждением выступают различные первичные документы: накладные, товаротранспортные
накладные, акты приема-передачи и так далее. Выручка, полученная по экспортному контракту, должна
быть пересчитана для целей бухгалтерского учета в рубли на дату перехода права собственности по курсу
Банка России, действующему на эту дату. Задолженность покупателя за отгруженный товар должна быть
пересчитана в рубли по официальному курсу на каждую отчетную дату, а также на дату погашения
задолженности.
В зависимости от условий поставки, предусмотренных договором, у организации экспортера могут
возникнуть коммерческие расходы, связанные с движением товара, в рублях и иностранной валюте, как на
территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Такие расходы учитываются на счете 44
«Расходы на продажу». В состав коммерческих расходов при экспорте товаров или произведенной
продукции включаются следующие затраты организации:
- на подготовку товара к отгрузке;
- транспортно-экспедиторские расходы;
- на хранение товара в пути;
- на страхование товара;
- на оплату таможенных сборов.
Счет Дт

Счет Кт

Описание проводки

44

76

Начислены таможенные сборы

44

60

Включены в состав расходов на продажу услуги
перевозчика

62

60

51

Оплачены услуги перевозчика

62

90

Начислена выручка от реализации на дату перехода
права собственности к иностранному покупателю

90

45

Списана себестоимость товаров при экспорте

90

44

Списаны расходы экспортера, связанные с продажей
экспортных товаров

52

62

Поступила выручка от иностранного покупателя

НДС при экспорте товаров. Реализация товаров (работ, услуг) на экспорт, а также работы (услуги),
непосредственно связанные с производством и реализацией экспортируемых товаров, облагаются налогом
на добавленную стоимость по нулевой ставке (п. 1 ст. 164 НК РФ).
«Входной» НДС по товарам (и по сопутствующим услугам, например, транспортировке или хранению)
может быть принят к вычету (п. 2 ст. 172 НК РФ). Для подтверждения нулевой ставки и возмещения
«входного» НДС необходимо представить документы по факту экспорта товаров. Срок для подтверждения
установлен в 180 календарных дней со дня помещения товара под таможенный режим экспорта. В общем
случае в пакет документов включаются:
- контракт экспортера с иностранным лицом на поставку товара;
- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного
товара иностранному лицу на счет экспортера в российском банке;
- таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск
товаров в режиме экспорта;
- копии транспортных, товаросопроводительных, иных документов с отметками пограничных
таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
В ином случае экспорт подтвердить не удастся и придется уплатить НДС со всей реализованной
партии товара.
Учет в производстве
В отличие от торговли, производство представляет собой сложный процесс, с поступлением сырья и
материалов, энергии на входе, и готовой продукцией на выходе.
Задачами бухгалтерского учета затрат на производстве являются:
- отражение фактических затрат на производство и сбыт продукции;
- расчет фактической себестоимости продукции;
- предоставление управленческим структурам информации для управления производственными
процессами и принятия решений;
- контроль за использованием материальных трудовых и финансовых ресурсов.
Учет затрат в производстве. Самая сложная функция бухгалтерского учета в производстве –
организация учета затрат. На любом предприятии первый уровень разделения затрат – на условнопостоянные и условно-переменные.
Условно переменные затраты определяют производственную себестоимость продукции. Это те
затраты, которые при отсутствии производственной деятельности условно равны нулю.
Условно постоянные затраты – затраты на управление и содержание предприятия, не зависящие от
выпуска продукции.
При организации учета любого, даже малого производства, необходимо определиться с постоянными
и переменными затратами. Это позволит рассчитать маржинальный доход и при необходимости рассчитать
точку безубыточности производства (метод «директ-костинг», глава 6).
На одном предприятии по добыче и розливу минеральной
воды несколько лет стояла без использования линия по
изготовлению стеклянных бутылок.
Однажды они получили заказ от научного учреждения на
изготовление 1 400 стеклянных бутылок.
На основе метода «директ-костинг» на предприятии
определили переменные затраты на производство и

63

определили точку безубыточности, которая составила 1 850
бутылок.
Заказчику было предложено изготовить партию в 2 000
бутылок с обоснованием расчетов.
Заказчик согласился с предложением предприятия.

Второй уровень детализации затрат – по местам их возникновения. Это основное производство, где
затраты относятся напрямую на выпущенную продукцию, и вспомогательные производства (например,
транспортный блок), которые обслуживают основное производство, затраты списываются в себестоимость
продукции расчетным путем.
Третий уровень детализации затрат – по видам производства и отдельным изделиям или заказам. Он
позволяет определить производственную себестоимость изделия, заказа, вида деятельности.
Четвертый уровень детализации затрат – по статьям затрат. На каждом вышестоящем выделенном
уровне будут такие статьи затрат, например:
- заработная плата и ЕСН;
- электроэнергия;
- материалы;
- ГСМ;
- услуги связи;
- другие выделенные статьи затрат.
По способу информации, обеспечивающему контроль за затратами, калькуляцию затрат ведут или по
нормативам, или по фактическим затратам.
По отношению к технологическому процессу выделяют позаказный, попередельный методы
калькуляции.
По отношению к объектам калькуляции выделяют: деталь, узел, изделие, группа изделий, заказ.
Система счетов для учета затрат на производство. Сложность и разнообразие процесса
производства требует использования отдельных счетов.
Счет 20 "Основное производство" используется для учета затрат непосредственно на
производственных участках или в цехах. Детализация ведется по видам продукции (по заказам) и по
статьям затрат.
Счет 23 "Вспомогательное производство" используется для учета затрат, которые относятся к
нескольким видам продукции. Примером может служить затраты по производству дистиллированной воды,
которая далее будет использоваться в разных цехах и изделиях.
Счет 25 "Общепроизводственные расходы" предназначен для учета затрат, которые необходимы для
всего производства в целом. Примером может служить транспортный отдел, лаборатория.
Счет 26 "Общехозяйственные расходы" используется для учета затрат на нужны управления и
администрирования. Здесь собираются затраты непроизводственные, условно постоянные, которые будут
иметь место и при отсутствии деятельности.
Счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства " – используется для учета затрат на объектах,
которые не относятся к производственной деятельности. Это жилые дома, общежития, бани, базы отдыха,
столовые и т.д.
Себестоимость продукции организация может рассчитывать в двух вариантах:
- по полной себестоимости всех затрат;
- по сокращенной себестоимости.
В первом варианте на счете 90 «Продажи» формируется полная себестоимость продукции, без
разделения на условно переменные (затраты на производство) и постоянные (затраты на управление).
Счет Дт

Счет Кт

Описание проводки

64

20

23

Списаны затраты вспомогательного
производства

20

25

Списаны общепроизводственные затраты

20

26

Списаны общехозяйственные затраты

40 (43)

20

списаны все фактические затраты в конце
месяца

Во втором варианте реализуется метод контроля и управления затратами «директ-костинг», так как
общехозяйственные затраты (условно постоянные) списываютсянепосредственно на счет 90 «Продажи»,
минуя счет 20 «Основное производство».
Счет Дт

Счет Кт

Описание проводки

20

23

Списаны затраты вспомогательного
производства

20

25

Списаны общепроизводственные затраты

40 (43)

20

списаны фактические затраты на
производство в конце месяца

90

26

Списаны затраты на управление в конце
месяца

В книге мы не рассматриваем учет затрат в производстве более детально, например, учет брака в
производстве.
В производственной деятельности также могут быть выделены отдельно коммерческие расходы на
продажу, которые также полностью списываются в конце месяца как косвенные на счет 90 «Продажи».
Счет Дт

Счет Кт

90

44

Описание проводки
Списаны коммерческие расходы в конце
месяца

Учет выпуска готовой продукции и незавершенного производства. Изделия, которые прошли
все стадии технологической обработки и соответствуют установленным стандартам или технологическим
условиям, и сданы на склад, называют готовой продукцией.
Оценка остатков незавершенного производства осуществляется через инвентаризацию оставшихся в
производстве изделий, и сданных на склад готовых изделий.
Учет наличия и движения готовой продукции осуществляется на счете 43 «Готовая продукция». Этот
счет используется организациями отраслей материального производства (не услуг).
На счете 43 готовая продукция может учитываться как по фактической производственной
себестоимости, так и по нормативной (плановой) себестоимости. Учет реализации готовой продукции
ведут на счете 90 «Продажи» в течение месяца.
Счет Дт

Счет Кт

90

43

Описание проводки
Списана со склада реализованная
продукция

В бухгалтерском учете выпуск готовой продукции могут вести с применением или без применения
счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». На счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается
информация о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный
период, а также выявляются отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной
(плановой) себестоимости.

65

Учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости ведут с применением данного
счета. В этом случае фактически выпущенная и сданная на склад в течение месяца готовая продукция
оценивается по нормативной (плановой) себестоимости и отражается по кредиту счета 40 в
корреспонденции со счетом 43.
Счет Дт

Счет Кт

Описание проводки

43

40

Отражен выпуск готовой продукции по
нормативной себестоимости за месяц

40

20

Списаны фактические производственные
затраты за месяц

90

43

Списана со склада реализованная
продукция по нормативным ценам

По окончании месяца на счете 40 формируется информация о выпущенной из производства
продукции (сданных работах, оказанных услугах) в двух оценках:
- по дебету фактическая производственная себестоимость;
- по кредиту нормативная (плановая) себестоимость.
Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 выявляется отклонение фактической
производственной себестоимости от нормативной (плановой). Превышение последней над фактической
отражается сторнировочной (со знаком «минус») записью по дебету счета 90 и кредиту счета 40.
Превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) отражается по дебету счета 90 и
кредиту счета 40 дополнительной записью.
Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не
имеет. И таким образом, вся сумма отклонений фактических расходов от плановых будет списана на
финансовые результаты.
Учет готовой продукции по фактической себестоимости ведут без применения счета 40. Тогда на
счете 43 «Готовая продукция» учет осуществляется по фактической себестоимости. При этом в
аналитическом учете по счету 43 и в местах хранения, наличие и движение готовой продукции
отражаются по учетным ценам (например, фактической себестоимости прошлого периода). Поступление
на склад отражается следующей проводкой.
Счет Дт

Счет Кт

Описание проводки

43

20

Принята к учету готовая продукция по
учетной цене

43

20

Списаны разницы в конце месяца в виде
отклонений

90

43

Списана со склада реализованная
продукция по учетным ценам

В конце месяца после закрытия счетов затрат определяется фактическая себестоимость продукции, и
сумма отклонений фактической себестоимости от учетной отражается на тех же счетах затрат
дополнительными проводками. Если фактическая себестоимость превысила плановую, то
дополнительными проводками на возникающие разницы. Либо сторнировочными (со знаком минус), если
фактическая себестоимость оказалась меньше.
Как мы видим, в любом случае применения нормативных или учетных цен, фактическая
себестоимость готовой продукции определяется в конце месяца. С этим связано применение метода
управления затратами «Стандарт-кост», в основе которого лежит анализ отклонений (глава 6). Вначале
разрабатываются нормативные или плановые показатели себестоимости выбранной учетной единицы
продукции. Затем анализируются возникающие отклонения. По результатам анализа или принимаются
меры по уменьшению затрат, либо плановые цены пересматриваются в связи с новыми реалиями.
Учет в строительстве

66

Учет в строительных организациях имеет свою ярко выраженную специфику. Нормативной базой
служит Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное
строительство». В ПБУ 2/94 дано определение застройщика. Это организация, которая обеспечивает на
принадлежащей ей земле строительство, реконструкцию, капремонт объектов капитального
строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их
строительства, реконструкции, капитального ремонта.
Организации, работающие в этой сфере, могут быть инвесторами, заказчиками, подрядчиками.
Бухгалтерский и налоговый учет в строительных организациях ведется в соответствии с учетной
политикой, разработанной применительно к своей деятельности: в роли застройщика (заказчика),
подрядчика (генподрядчика, субподрядчика).
Первая особенность учета в строительстве – роль обособленных подразделений.
Строительные объекты, принадлежащие одной и той же компании, могут быть расположены в различных
регионах. В этом случае возникают обособленные подразделения по месту нахождения строительных
объектов.
Организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны встать на учет в налоговой инспекции
по месту нахождения каждого такого подразделения. В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 23 НК
РФ организации обязаны сообщать в инспекцию о создании или закрытии обособленного подразделения в
течение одного месяца. Сообщение представляется в налоговую службу по месту нахождения
организации.
Если в структуре организации есть обособленные подразделения, то необходимо установить
следующие вопросы организации бухгалтерского и налогового учета:
- определение специфики учета хозяйственных операций в этих подразделениях;
- определение лиц, ответственных за составление первичной учетной документации по операциям,
осуществленным в данных подразделениях;
установление порядка и сроков передачи первичной учетной документации в бухгалтерию головной
организации для их своевременного отражения в учете;
- определить порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, уплачиваемому по месту
нахождения каждого подразделения.
Вторая особенность – оформление первичных документов по выполненным работам. Для
строительных организаций важно оформить первичную учетную документацию в соответствии с
нормативными требованиями. Это типовые унифицированные формы (приведены в Постановлении
Госкомстата от 11 ноября 1999 г. № 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной
документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ»):
- КС-2 «Акт о приемке выполненных работ»;
- КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат»;
- КС-6а «Журнал учета выполненных работ»;
- КС-8 «Акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения»;
- КС-9 «Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений»;
- КС-10 «Акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений»;
- КС-17 «Акт о приостановлении строительства»;
- КС-18 «Акт о приостановлении проектно-изыскательских работ по неосуществленному
строительству».
Постановление определяет порядок заполнения стандартных форм. В случае разработки собственных
форм они должны быть оформлены в качестве приложения к учетной политике организации.
Третья особенность - учет расходов. В соответствии с ПБУ 2/94 учет затрат на строительство
ведется по каждому объекту с начала выполнения договора на строительство до времени его завершения
и передачи застройщику. До момента сдачи заказчику всего построенного объекта указанные затраты
отражаются в составе незавершенного производства. В договоре вся работа может быть разбита на этапы,
которые сдаются заказчику.
Если строительная организация выступает в качестве застройщика, то учет затрат, связанных со
строительством, ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По окончании строительства и
оформления прав на объект недвижимости стоимость объекта списывается в учете:
Счет Дт

Счет Кт

01

08

Описание проводки
Принят в состав основных средств готовый объект

67

В случае, если организация является инвестором и строит объекты с целью реализации, то учет
расходов по его возведению ведется на счете 20 «Основное производство». По окончании строительства
стоимость объекта списывается на счет 43 «Готовая продукция».
У подрядчиков или субподрядчиков учет таких расходов должен быть организован на счете 20
«Основное производство» в детализации по заказчикам и возводимым объектам. На аналитических счетах,
открытых к счету 20 «Основное производство», будут отражаться прямые затраты, непосредственно
связанные с выполнением договора.
У подрядчика до момента заключения договора на строительство с заказчиком могут возникать
расходы, связанные с его заключением. Например, подрядчик мог принимать участие в тендере. В случае,
если эти расходы могут быть выделены, и существует уверенность, что договор будет заключен, их можно
до заключения договора учитывать в составе расходов будущих периодов на счете 97. После заключения
договора указанные расходы могут быть списаны в учете:
Счет Дт

Счет Кт

20

97

Описание проводки
Списаны расходы на участие в тендере

В то же время пункт 12 ПБУ 2/94 допускает, что данные расходы могут учитываться как текущие в том
отчетном периоде, в котором они были произведены. В этом случае их следует отразить по счету 26
«Общехозяйственные расходы». Выбор одного из возможных вариантов должен быть закреплен в учетной
политике. Там же следует определить и порядок формирования и распределения прямых расходов на
остаток незавершенного производства. Указанный порядок организация вправе установить
самостоятельно (ст. 318 НК).
Четвертая особенность – инвентаризация имущества и обязательств. Наличие обособленных
подразделений накладывает свои требования к проведению инвентаризации. В учетной политике
необходимо установить порядок и сроки проведения инвентаризации имущества.
В практике проверок строительных организаций видно, что зачастую к этому процессу относятся
формально, что отражается в оформлении документов по инвентаризации. И их результаты могут быть
признаны недействительными.
Например, акты инвентаризации материалов в подразделениях подписаны 25 декабря несколькими
сотрудниками, при этом инвентаризация имущества проводилась в разных городах.
Пятая особенность – учет расходов на НИР и ОКР. Строительной организации часто бывает
необходимо провести научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.
Если конструкторская документация создана для конкретного объекта, то ее стоимость включается в
инвентарную цену объекта строительства.
Если она носит типовой характер и может быть использована позже при строительстве других
объектов, то учет затрат на ее создание или приобретение необходимо вести в соответствии с ПБУ 17/02
«Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».
Например, собственная разработка многоразовой опалубки. Расходы на осуществление таких работ
отражаются в учете:
Счет Дт

Счет Кт

Описание проводки

08

60

списаны расходы при выполнении работ подрядной
организацией

08

10, 70, 69 и т.д.

списаны расходы при выполнении работ собственными
силами

По завершении работ их стоимость подлежит учету на счете 04 «Нематериальные активы»
обособленно:
Счет Дт

Счет Кт

04

08

Описание проводки
принят к учету объект НМА

68

При этом необходимо установить срок полезного использования данного актива, в течение которого
организация может получать экономические выгоды (доход), и этот срок не должен превышать пяти лет.
Списание расходов в бухгалтерском учете может осуществляться или равномерно (линейным способом),
или пропорционально объему продукции, работ или услуг. Выбор варианта должен быть закреплен в
учетной политике.
Дальнейшее списание НИР и ОКР в расходы отражается в учете:
Счет Дт

Счет Кт

20

04

Описание проводки
принят к учету объект НМА

Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» при этом не используется.
При заключении договора с исполнителем на выполнение проектных работ следует обратить внимание
на оформление документа, подтверждающего факт сдачи результата работ заказчику. Часто допускают
ошибку, оформляя в этом случае «Акт о выполнении услуг». В действительности здесь результатом НИР и
ОКР является работа, продукты которой имеют материальное выражение. Факт передачи исполнителем
заказчику результатов работ должен быть оформлен «Актом приемки-сдачи выполненных работ» с
указанием характеристики отчета или документации, содержащей материалы исследований.
Учет в организациях по оказанию услуг
Отражение услуг в учете имеет свои особенности в связи с тем, что услуги не осязаемы, при этом не
возникает овеществленного объекта или материальных ценностей. К сфере услуг можно отнести услуги в
гостиничном бизнесе, услуги общественного питания, медицинские услуги, услуги ремонта и сервиса,
услуги ЖКХ, транспортные услуги, туристические услуги и другие.

Понятие услуг в Налоговом Кодексе РФ
Деятельность, результаты которой не имеют
материального выражения, реализуются и
потребляются в процессе осуществления этой
деятельности (часть 1, глава 7, ст. 38, п. 5).

Правовые основы оказания услуг базируются на заключенном договоре. В ГК РФ договору
возмездного оказания услуг посвящена отдельная глава 39. Она регулирует взаимоотношения по тем
услугам, чей результат не имеет материального выражения (информационные, медицинские, аудиторские,
ветеринарные, консультационные, по обучению, связи и т.д.). По договору заказчик обязуется оплатить, а
исполнитель по заданию заказчика должен выполнить свои обязательства.
Чтобы разобраться со способами учета в организациях, оказывающих услуги, сначала выделим два
вида услуг:
- услуги производственного характера (транспортные, услуги перевалки и хранения, услуги прачечной
и т.п.);
- услуги непроизводственного характера (маркетинговые, юридические, консультационные и т.п.).
Услуги производственного характера оказывают организации, которые имеют в своем составе
производственные подразделения. Учет они ведут с использованием бухгалтерских счетов для
детализации производственной деятельности. Общая схема учета в этом случае выглядит следующим
образом.

материалы

Формирование себестоимости услуг:
на счетах 20,23,25 – производственные
затраты
на счете 26 – административные
(управленческие) затраты

Услуги производственного
характера

69

Например, затраты, непосредственно связанные с услугами гостиничного хозяйства, ведутся на счете
20 «Основное производство». Если гостиницы имеют в своей структуре вспомогательные структуры, то
затраты по содержанию таких подразделения целесообразно учитывать на счете 23 «Вспомогательное
производство», на счете 25 «Общепроизводственные расходы».
Другой пример – организация имеет производственную базу и оказывает услуги перевалки и
хранения металлопроката. Услуги производственных подразделений ведутся на счете 20 «Основное
производство» с детализацией на субсчетах. При необходимости могут открываться счета 23 и 25.
В любом случае оказания услуг производственного характера, управленческие (административные)
расходы необходимо учитывать отдельно. Для этого следует применять счет 26 «Общехозяйственные
расходы».
Услуги непроизводственного характера не имеют вещественной структуры, поэтому бухгалтерский
учет ведется иначе. Расходы квалифицируются как коммерческие и собираются на счете 44 "Расходы на
продажу", предназначенном для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции,
товаров, работ и услуг.
Формирование себестоимости услуг:
на счете 44 – коммерческие
затраты
на счете 26 – административные
(управленческие) затраты

Услуги непроизводственного
характера

Особенностью учета услуг является отсутствие незавершенного производства, поэтому все затраты,
собранные в течение месяца, подлежат списанию на себестоимость.
В конце каждого отчетного периода затраты распределяются между видами деятельности по
выбранному организацией и закрепленному в учетной политике способу. Например, используют такой
показатель – как величина выручки от оказания каждого вида услуг. В целом, бухгалтерский учет
процессов формирования себестоимости производственных и непроизводственных услуг принципиально
не отличается. Списание затрат идет на счет 90 «Продажи», где в конце отчетного периода формируется
финансовый результат за период.
Счет Дт

Счет Кт

Описание проводки

62

90

Начислена выручка от реализации услуг за отчетный
период

90

20

Списаны затраты производственного характера за
отчетный период

90

44

Списаны затраты непроизводственного характера за
отчетный период

90

26

Списаны административные (управленческие) расходы за
отчетный период

Услуги по перевозкам импортных и экспортных грузов. Внешнеэкономическая деятельность
при оказании услуг имеет свои особенности в учете.
В современной внешней торговле перевозка грузов может осуществляться авто- и железнодорожным
транспортом, реже – морским или авиатранспортом. Подтверждающим документом служит
соответствующая (авто-, авиа, железнодорожная, морская) накладная. Указанные документы, построчно
переведенные на русский язык, являются основанием для отнесения затрат на перевозку грузов к
расходам в целях налогообложения прибыли.
Перевозку груза может осуществлять как иностранная компания, так и российский перевозчик. При
этом под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным
судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда
перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.

70

НДС при оказании услуг. При оказании услуг российскими перевозчиками организации, ведущей
внешнеэкономическую деятельность, необходимо иметь в виду следующее. Как установлено пп. 2 п. 1 ст.
164 НК РФ, услуги по перевозке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ
товаров (за исключением перевозок железнодорожным транспортом) облагаются НДС по ставке 0%.
Услуги по перевозке на железнодорожном транспорте облагаются НДС по ставке 0% на основании п. 8 ст.
164 НК РФ.
Соответственно компания-перевозчик, выполняя услуги по международным перевозкам, должна
выставлять счета-фактуры с указанием ставки 0%. Условия возврата НДС однотипны описанным ранее
условиям возврата НДС в торговле.

Глава 5 Налоговый учет
Налоговый учет как самостоятельная дисциплина возник в России в 90-е годы двадцатого века в связи
с бурным развитием налогообложения. Мало кто помнит первые ставки налогов:
- налог на прибыль – 45%;
- налог на добавленную стоимость (НДС) – 28%;
- налог с продаж – 5%.
Началом появления налогового учета можно считать введение в действие федерального закона РФ
«О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 1.01.1992 г. Данным законодательным актом для
учета в целях налогообложения были закреплены специальные показатели, применение которых повлекло
за собой разделение бухгалтерского учета и учета в целях налогообложения. Было дано понятие выручки
для целей налогообложения, предусмотрены стоимостные корректировки выручки от реализации
продукции до уровня рыночных цен, в случае реализации по ценам не выше фактической себестоимости,
или прямого обмена продукции (работ, услуг). Затем появились разницы в определении расходов в
бухгалтерском (финансовом) учете и расходов, включаемых в расчет налога на прибыль.
Появились специальные первичные документы, обязательные для применения, необходимые для
формирования базы по налогам (например, счета-фактуры).
Система налогообложения была взята из зарубежной практики, где применялись две модели его
применения.
Первая модель «континентальная», представляет собой положение, при котором бухгалтерский и
налоговый учет фактически совпадают. Бухгалтерский учет выполняет все фискально-учетные задачи. Эта
модель возникла в Пруссии в XIX в., где было введено правило: сумма балансовой прибыли должна быть
равна налогооблагаемой величине. Таким образом, понятие «балансовая прибыль» отождествляется с
понятием «налогооблагаемая прибыль». Главная особенность данной модели состоит в том, что
финансовая отчетность составляется в интересах государственных налоговых органов. Учет в этой модели
- единая целостная система, которую невозможно разделить на части. К континентальной системе
относятся учетные системы Германии, Швеции, Бельгии, Испании, Италии, Швейцарии.
Вторая модель «англосаксонская», предполагает параллельное сосуществование бухгалтерского и
налогового учета как двух самостоятельных систем, преследующих различные цели. Возникла данная
концепция в Великобритании. Основной ее принцип - сумма балансовой прибыли отлична от
налогооблагаемой величины. Главная ее особенность - финансовая отчетность составляется в первую
очередь в интересах собственников. К англосаксонской относятся учетные системы США, Великобритании,
Австрии, Канады, Нидерландов.
Система налогового учета в России несомненно относится ко второй модели. Бухгалтерская
отчетность стала для налоговых органов второстепенной, и в настоящее время ее не требуется
представлять в ИФНС ежеквартально, а только годовую.
Законодательной основой для налогового учета стал Налоговый Кодекс РФ. В соответствии со ст. 313
НК РФ налоговый учет − это система обобщения информации для определения налогооблагаемой базы
на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным
в Налоговом кодексе.
Основное отличие систем бухгалтерского учета и налогового учета мы разбирали в главе 1. Основой
системы ведения бухгалтерского учета служит система двойной записи, по дебету и кредиту счета. В
налоговом учете применяется система простой записи, с помощью которой определяется
налогооблагаемая база. Налоговые регистры по налогу на прибыль построены по принципу простой
записи отдельных групп доходов и расходов.

71

1. Доходы от реализации
2. Расходы, приходящиеся на доходы от реализации
+
4. Внереализационные доходы
4. Внереализационные расходы
= налогооблагаемая база по налогу на прибыль
Налог на добавленную стоимость (НДС) также определяется простой записью операций по
начислению сумм налога за минусом операций к вычету (уменьшению).
Вторая особенность налогового учета – отдельные первичные документы, обязательные к ведению. В
бухгалтерском учете факт проведения операции передачи товаров, работ, услуг оформляется первичными
документами: накладными, актами установленных форм. Для проведения операций начисления или
вычета сумм НДС необходим первичный документ налогового учета: счет-фактура установленной формы.
Следующая особенность налогового учета - это собственные формы для расчета и формирования
результатов: налоговые декларации. Если ошибку прошлого периода в бухгалтерском учете можно
исправить в периоде ее обнаружения, то при обнаружении ошибки в расчете налога (которая привела к
его занижению), необходимо заполнить и сдать корректирующую декларацию за период, в котором
совершена ошибка.
Еще одна особенность налогового учета – появление различных систем налогообложения для разных
видов хозяйственной деятельности:
- общая система налогообложения;
- система применения специальных налоговых режимов.
В налоговом учете появилось понятие «налоговый период», собственный для каждого из налогов.
Установлены сроки сдачи налоговых деклараций, отличные от сроков представления бухгалтерской
отчетности.
Все это привело к необходимости формирования в организациях учетной политики для целей
налогообложения, для закрепления применяемых систем налогообложения и технологии учета,
содержащей организационную и методическую части.
Системы налогообложения в России
По состоянию на 1 января 2016 года в России действуют 5 систем налогообложения:
- общая система налогообложения (ОСН);
- специальные налоговые режимы:
- упрощенная система налогообложения (УСН);
- единый налог на вмененный доход (ЕНВД);
- единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН);
- патентная система налогообложения (ПСН).
Общая система налогообложения
Общая система налогообложения (ОСН) – основная система в России. На ОСН по умолчанию
переводятся все предприниматели и организации, не определившиеся с выбором системы
налогообложения при регистрации. Ее применяют те организации, которые по характеру и масштабам
своей деятельности не вправе применять ни один из специальных налоговых режимов. На общую систему
не распространяются никакие ограничения по видам деятельности, количеству сотрудников, полученным
доходам и т.д.
Выбор этой системы налогообложения предполагает ведение бухгалтерии в полном объеме, подачу
большого количества отчетов в различные контролирующие органы. Преимуществом системы можно
назвать то, что с вами охотно будут сотрудничать предприятия, которые также находятся на общей
системе. Если организация временно не получает дохода, налог на прибыль соответственно не платит.
В классической системе налогообложения ОСН налогоплательщики уплачивают в бюджет.
Федеральные налоги и взносы.

72

1. Налог на прибыль.
2. НДС.
3. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ).
4. Страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, в Фонд социального страхования РФ, в Федеральный
фонд обязательного медицинского страхования РФ.
5. Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
6. Акцизы (в отдельных видах деятельности).
7. Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных
биологических ресурсов (в отдельных видах деятельности).
8. Водный налог (в отдельных видах деятельности).
9. Налог на добычу полезных ископаемых (в отдельных видах деятельности).
Региональные налоги и сборы.
10. Транспортный налог.
11. Налог на имущество организаций.
12. Земельный налог.
Упрощенная система налогообложения
Упрощенная система налогообложения (УСН) относится к так называемым специальным налоговым
режимам, наиболее выгодным для малого бизнеса.
При переходе на УСН единый налог заменяет несколько основных налогов. Юридическое лицо на УСН
не платит НДС, налог на имущество, налог на прибыль. Индивидуальные предприниматели дополнительно
к этому освобождаются от уплаты налога на доходы физлиц с доходов, полученных от
предпринимательской деятельности.
Вместо этого уплачивается один общий налог, который может рассчитываться двумя способами,
причем по выбору налогоплательщика:
- с доходов, по налоговой ставке 6%;
- с доходов, уменьшенных на величину расходов, по налоговой ставке 15%.
В итоге налогоплательщики на УСН уплачивают следующие налоги.
УСН 6% – ставка налога 6% от общей суммы дохода.
УСН 15% – ставка налога 15% от общей суммы дохода за минусом расходов.
НДФЛ (на дивиденды учредителя) – 9%.
И региональные налоги, при наличии объекта налогообложения:
- земельный налог;
- транспортный налог;
- НДФЛ (с фонда оплаты труда) – 13%;
- ПФР (страховой взнос с ФОТ) – 14%.
Переход на УСН осуществляется в уведомительном порядке. Действующие организации могут перейти
на УСН только с 1 января следующего года. Для этого им необходимо подать уведомление с 1 октября по
31 декабря текущего года.
Применять УСН могут организации и предприниматели при соблюдении следующих условий:
- сотрудников в штате менее 100 человек;
- остаточная стоимость ОС менее 100 млн. рублей;
- годовая выручка за 9 месяцев налогового года не превышает 45 млн руб.
Право применять УСН можно потерять при определенных условиях. В 2016 году ИП и организации
теряют право на применение УСН, если в течение года:
- сумма дохода превысила 79 740 000 рублей;
- средняя численность сотрудников превысила 100 человек;
- стоимость основных средств превысила 100 млн. рублей.
Начиная с того квартала, в котором превышены данные ограничения, необходимо будет применять
ОСН.
Недостатки УСН. Преимущества УСН очевидны, но есть и недостатки.
1. Если в отчетном периоде существенно выросли обороты, то организация может потерять право
работать при упрощенном режиме налогообложения. На практике это приводит к значительным
усложнениям и затратам в ведении учета, так как нужно будет заново пересчитать налоги (НДС, налог на
прибыль) с начала отчетного года, и сдать соответствующие декларации.

73

2. Организации, применяющие ОСН, платят НДС, а применяющие УСН нет. УСН с одной стороны
значительно облегчает финансовое бремя компании, но с другой может предопределить нежелание
работать с ней у тех контрагентов, которые платят НДС. В результате количество потенциальных
партнеров может снизиться.
3. Кроме ограничений по выручке, есть еще ограничения на применение УСН по другим критериям.
Суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных
образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных
организаций, благотворительных и иных фондов в уставном капитале указанных юридических лиц не
должна превышать 25%.
4. Запрещено применять упрощенную систему организациям, у которых есть хотя бы один филиал или
представительство.
Единый налог на вмененный доход
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД, «вмененка») относится к специальным налоговым режимам
и применяется только для строго определенных видов предпринимательской деятельности, перечень
которых утверждается местными органами власти. Как правило, к ним относятся:
- розничная торговля;
- общественное питание;
- бытовые, ветеринарные услуги;
- услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств;
- распространение и (или) размещение рекламы;
- услуги по передаче во временное пользование торговых мест, земельных участков;
- услуги по временному размещению и проживанию;
- услуги по перевозке пассажиров и грузов автотранспортом;
- услуги стоянок.
Поэтому ЕНВД может применяться вместе с общей или упрощенной системой налогообложения. До
2013 года налог был обязательным, с 1 января 2013 года он добровольный. Юридические лица, которые
применяют ЕНВД, освобождаются от уплаты налогов на имущество и прибыль, НДС. Индивидуальные
предприниматели не платят НДФЛ, НДС. Если в организации применяют одновременно ОСН и ЕНВД для
отдельных видов своей деятельности, то бухгалтерия должна вести раздельный учет.
Основное отличие ЕНВД от этих систем — то, что налог берется не с фактически полученного, а с
вмененного дохода. Объектом налогообложения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика,
— потенциально возможный доход, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно
влияющих на получение указанного дохода.

Имеются исключения, при которых применять ЕНВД нельзя:
- не имеют права применять ЕНВД крупнейшие
налогоплательщики;
- при оказании услуг общественного питания в учреждениях
образования, здравоохранения и социального обеспечения;
- организациям и ИП, средняя численность работников
которых за предшествующий календарный год превышает 100
человек;
- организациям, в которых доля участия других организаций
составляет более 25 процентов.
Налоговой базой для исчисления суммы единого налога (ЕНВД) признается величина вмененного
дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду
предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, скорректированной на величину
коэффициентов, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Налоговым периодом по ЕНВД признается квартал.
Ставка ЕНВД устанавливается в размере 15% величины вмененного дохода. Сумма ЕНВД,
исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов в
пенсионный фонд, фонд социального страхования (ФСС), фонд медицинского страхования (ФМС),
социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. При
этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%.

74

Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее
25-го числа первого месяца следующего налогового периода.
Единый сельскохозяйственный налог
Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей – это специальный налоговый
режим, который разработан и введен специально для производителей сельскохозяйственной продукции.
Единый сельскохозяйственный (ЕСХН) налог платят организации, которые занимаются производством
сельскохозяйственной продукции. К сельхозпродукции, относится продукция растениеводства, сельского и
лесного хозяйства, животноводства, рыбоводства.
Организации, которые платят ЕСХН, освобождены от налогов на прибыль, имущество, страховых
взносов, НДС. ИП освобождены от налога на доходы, налога на имущество, страховых взносов.
Переход на ЕСХН осуществляется добровольно, но перейти можно только с начала следующего года.
Основное условие для перехода на ЕСХН следующее - доля выручки от производства
сельскохозяйственной продукции в общей выручке должна быть более 70%.
Не вправе применять ЕСХН: организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся
производством подакцизных товаров, организации, осуществляющие деятельность в сфере игорного
бизнеса, а также казенные, бюджетные и автономные учреждения.

ИП и организации, которые не являются производителями
сельхозпродукции, а только занимаются её первичной и
последующей переработкой, не имеют право применять ЕСХН.
Объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов. Налоговая ставка
6%.

Налоговым периодом считается календарный год, отчётным периодом полугодие. Налог
рассчитывается нарастающим итогом с начала года.
Патентная система налогообложения
Патентная система налогообложения (ПСН)– это специальный налоговый режим, который могут
применять только ИП. Суть данной системы заключается в получении предпринимателем специального
документа (патента), дающего ему право на осуществление определенных видов деятельности.
Действующий закон, принятый в 2013 году, предусматривает определенные виды деятельности, для
которых может использоваться ПСН. По состоянию на 2015 год, таковых насчитывалось 47, но уже в 2016
году, патентная система налогообложения распространяется еще на 16 сфер услуг и производства.
Как и на ЕНВД, размер реально полученного дохода на ПСН значения не имеет. Стоимость патента
рассчитывается, исходя из размера потенциального возможного дохода, который устанавливается
государством. Покупая патент, предприниматель освобождается в части тех видов деятельности, по
которым он купил патент, от уплаты основных налогов:
- НДФЛ;
- НДС (за исключением таможенного);
- налога на имущество (за исключением объектов, налоговая база по которым определяется как их
кадастровая стоимость).
Право применять ПСН имеют только ИП, у которых численность сотрудников по всем видам
деятельности не превышает 15 человек.
Патент выдаётся на срок от 1 до 12 месяцев включительно, в пределах календарного года. Для
получения патента ИП необходимо заполнить заявление и подать его в налоговую службу по месту
жительства в срок не позднее, чем за 10 рабочих дней до начала ведения деятельности на основе ПСН.
Новые ИП могут подать заявление вместе с документами на регистрацию. Применять патент можно только
в том муниципальном образовании, в котором он был получен.
ПСН как и ЕНВД, является налоговым режимом, который применяется в отношении определённых
видов деятельности, поэтому патент можно совмещать с любой другой системой налогообложения (ОСН,
УСН, ЕСХН). Но при этом необходимо понимать, что одновременно заниматься одним и тем же видом
деятельности на разных налоговых режимах нельзя. По каждой системе налогообложения необходимо
вести раздельный учёт.
Утрата права на применение патента. ИП считается утратившим право на применение патентной
системы налогообложения в следующих случаях:

75

- доходы в части деятельности с ПСН с начала года превысили 60 млн. рублей;
- средняя численность сотрудников в течение срока действия патента превысила 15 человек (по всем
видам деятельности ИП);
- патент не был оплачен в установленные сроки.
Мы провели обзор действующих систем налогообложения в России, из которых основной системой
является ОСН. Перейдем к изучению в рамках знаний, необходимых для руководителя, основных налогов.
Налог на прибыль
Налог на прибыль - один из основных видов налогов, которые пополняют бюджет. Это прямой налог и
его величина прямо зависит от финансовых результатов деятельности организации. Прибыль – результат
вычитания суммы расходов из суммы доходов организации, является объектом налогообложения.
Правилам налогообложения налогом на прибыль посвящена глава 25 Налогового кодекса РФ.
Плательщиками налога на прибыль являются:
- юридические лица РФ всех форм собственности;
- представительства иностранных юридических лиц или те компании, кто получает доход от источников,
расположенных в РФ.
Объект налогообложения (или налогооблагаемая база). В статье 247 НК РФ определен объект
налогообложения - прибыль, которую получил налогоплательщик. Под прибылью следует понимать
разницу между полученными в отчетном периоде доходами и произведенными в этом же отчетном
периоде расходами. Прибыль определяется с начала года нарастающим итогом.
Доходы — это выручка от реализации, которая разделяется в налоговом учете на:
- доходы по основному виду деятельности (выручка по основным видам деятельности);
- внереализационные доходы (выручка от прочих операций в хозяйственной деятельности организации).
Следует знать, что все доходы при определении базы налогообложения начисляются без акцизов и
без НДС. Это правило определения выручки действует и в бухгалтерском учете при определении
финансовых результатов.
Под расходами понимают все затраты, связанные с получением доходов. Важно понимать, что
затраты должны иметь документальное подтверждение, обоснованы с точки зрения экономической
деятельности организации. Расходы делятся на:
- производственные, связанные с получением доходов от основной деятельности;
- внереализационные, связанные с прочими видами деятельности организации.
Почему появился налоговый учет как самостоятельная система обобщения информации? Не все
доходы и особенно расходы, регистрируемые в бухгалтерском учете, принимаются в состав доходов и
расходов для расчета налога на прибыль. Примером такого дохода будет безвозмездный взнос
учредителя, доля которого в уставном капитале более 50%. Перечень расходов, которые не включаются в
затраты при расчете налогооблагаемой прибыли (налогооблагаемой базы), гораздо шире и приведен в ст.
270 НК РФ.
Определение базы налогообложения, согласно ст. 313 НК РФ, происходит на основании данных
налогового учета. Формы налоговых регистров не установлены жестко, и в НК РФ право их построения
дано организации. В моей практике были созданы простые формы налоговых регистров, которые потом
применялись не в одной организации и вполне удовлетворяли проверяющих инспекторов. В основе лежит
представление в виде вертикальных колонок разных доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом
учете. Рассмотрим их на примере.
Статьи доходов и расходов
1. Доходы от реализации
выручка от реализации товаров
услуги аренды помещений
2. Расходы по основным видам деятельности
амортизация ОС
заработная плата
налоги по заработной плате

Бухгалтерский
учет, руб.
750 000 000
700 000 000
50 000 000

Налоговый учет,
руб.
750 000 000
700 000 000
50 000 000

733 705 000
700 000 000
700 000
24 000 000
7 200 000

733 600 000
700 000 000
650 000
24 000 000
7 200 000

76

материальные расходы
ремонт ОС
информационные услуги
………………………
……………………..
постоянные разницы – 105 000
3. Внереализационные доходы
санкции по хоздоговорам
проценты полученные
списаниетоваров, пересортица
4. Внереализационные расходы
услуги банка
проценты по кредиту
выплаты сотрудникам
списание задолженности
налог на имущество
земельный налог
госпошлина
списание потерь при переработке
списание товаров, пересортица
представительские расходы
страхование имущества
постоянные разницы – 3 010 000
Прибыль до налогообложения /
налогооблагаемая база

1 200 000
550 000
55 000

1 200 000
550 000
-

450 000
250 000
50 000
150 000

450 000
250 000
50 000
150 000

5 720 000
160 000
1 290 000
2 000 000
600 000
580 000
430 000
20 000
180 000
180 000
230 000
50 000

2 710 000
160 000
1 290 000
580 000
430 000
20 000
180 000
50 000

11 025 000

14 140 000

Если в отчетном периоде получен отрицательный результат, когда расходы превышают доходы, то
налоговая база в отчетном периоде признается равной нулю. Но согласно ст. 283 НК РФ организация
имеет право уменьшить на сумму убытков базу налогообложения последующих налоговых периодов.
Налог на прибыль не начисляется в части деятельности, переведенной:
- на единый налог на вмененный доход (ЕНВД);
- на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН).
Методы учета доходов и расходов при расчете налога на прибыль. В соответствии со ст. 271
и 272 НК РФ, налог на прибыль рассчитывается двумя способами учета доходов и расходов:
- методом начисления;
- кассовым методом.
При методе начисления, как доходы, так и расходы учитываются в том периоде, когда они возникли,
независимо от того, когда фактически поступили или были выплачены деньги.
При кассовом методе доходы признаются в тот момент, когда деньги поступили на расчетный счет
или в кассу субъекта хозяйствования, а расходы признаются в тот момент, когда субъект хозяйствования
погасил свое обязательство перед поставщиком. Но кассовый метод можно применять только при условии,
что выручка от реализации за каждый из предыдущих четырех кварталов в среднем не превышала одного
миллиона рублей за каждый квартал. Метод, который выбрало предприятие, обязательно должен быть
указан в учетной политике. Кассовый метод в расчете налога на прибыль встречается крайне редко.
Налоговые ставки. Основная ставка налога на прибыль равна 20 процентам. Сумма налога в
размере 2 процентов подлежит перечислению в федеральный бюджет РФ, а 18 процентов в региональный
бюджет.
Налоговый период. В соответствии со ст. 285 НК РФ налоговым периодом считается календарный
год. Организация может выбрать один из способов расчета налога с уплатой авансовых платежей в
течение года:
- расчет ежеквартально с уплатой авансовых платежей;
- расчет ежемесячно с уплатой ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной
прибыли.
Повторим, что расчеты по налогу делаются нарастающим итогом с начала года, поэтому все платежи
в течение года называются авансовыми. При расчетах налога ежеквартально, налоговый период делится
на четыре отчетных периода: первый квартал, полугодие, девять месяцев и год. Отчетные периоды для

77

налогоплательщиков, которые ведут расчет ежемесячно, считаются месяц, два месяца, три месяца и далее
до окончания календарного года.
Сложности выбора отчетного периода
и уплаты авансовых платежей
От выбора отчетного периода для расчета налога (квартал или месяц)
зависит уплата авансовых платежей. В моей практике всегда главный бухгалтер
выбирает квартал для расчета, хотя может заявить и вести расчет ежемесячно.
Объясняется это просто:
- бухгалтерии это легче (меньше работы);
- закрытие расчетов ежемесячно требует высокой дисциплины в организации
учета.
Для тех организаций, где наблюдаются сезонная неоднородность в
деятельности, расчет ежеквартальных платежей приводит к значительной
переплате в отдельные периоды. Часто, после интенсивной работы в летние
месяцы, расчет за полугодие определяет и значительную сумму авансовых
платежей на следующий квартал. К концу года обороты падают, а нужно
находить деньги и выплачивать авансовые платежи. После закрытия следующего
квартала образуется значительная переплата по налогу.
В моей практике работы мы столкнулись с этим, и преодолев сопротивление
бухгалтерии перешли к расчету налога по фактической прибыли ежемесячно.
Затем, глядя на нас, к такой системе перешли и другие бухгалтерии организаций
внутри холдинга, причем добровольно.
Поэтому считаю, что расчет и уплата налога ежемесячно является наилучшей
практикой, и обязательно нужно ставить такую задачу бухгалтерии.

Налоговые декларации представляются:
- по итогам отчетных периодов в течение года — не позднее 28 календарных дней со дня окончания
соответствующего отчетного периода.
- по итогам налогового периода (года) — не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым
периодом.
Декларацию в налоговую инспекцию представляют:
- по месту своего нахождения;
- по месту нахождения каждого обособленного подразделения.
Однако, если обособленные подразделения организации находятся на территории одного субъекта
РФ, то налог на прибыль в бюджет этого субъекта РФ можно уплачивать через одно обособленное
подразделение (так называемое ответственное обособленное подразделение), которое организация
определяет самостоятельно.
Остальные многочисленные особенности расчета и уплаты налога являются сферой учетных
сотрудников и не рассматриваются в этой книге.
Налог на добавленную стоимость
Налог на добавленную стоимость (НДС) — косвенный налог, форма изъятия в бюджет государства
части стоимости товара, работы или услуги, которая создаётся на всех стадиях процесса производства
товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере их реализации (Википедия).
Косвенный налог — налог на товары и услуги, устанавливаемый в виде надбавки к цене или тарифу, в
отличие от прямых налогов, определяемых доходом налогоплательщика. Собственник предприятия,
производящего товары или оказывающего услуги, продает их по цене с учётом надбавки и вносит
государству соответствующую налоговую сумму из выручки. То есть, по существу, он является сборщиком,
а покупатель — плательщиком косвенного налога.
«Косвенные налоги скрывают от каждого отдельного лица сумму,
которую оно платит государству, тогда как прямой налог ничем не
замаскирован, взимается открыто и не вводит в заблуждение даже
самого темного человека. Прямые налоги, следовательно, побуждают
каждого контролировать правительство, тогда как косвенные налоги
подавляют всякое стремление к самоуправлению».

78

(Карл Маркс (1818—1883), немецкий экономист, социолог,
философ).
Например, покупая обувь, вы не знаете, какую наценку сделал
магазин, и какая сумма НДС уплачена вами. А наценка часто составляет
300%.
В российской налоговой системе к косвенным налогам относятся:
- налог на добавленную стоимость;
- акцизы;
- таможенная пошлина.
В составе доходов бюджета они играют определяющую роль.
Пополнение бюджета осуществляется за счет таможенных и налоговых
платежей.

НДС со своей части стоимости, «добавленной» к стоимости приобретённых сырья, работ и (или) услуг,
необходимых для производства, уплачивает в бюджет каждый, кто участвует в производстве товара,
работы или услуги на различных стадиях.
Схема взимания НДС была предложена французским экономистом М. Лоре. Во
Франции он стал применяться с 1958 г. В нашей стране показатель добавленной
стоимости использовался в аналитических целях в период НЭП.
Основная функция НДС — фискальная. Как постоянно говорит на семинарах по
учету один сотрудник ИФНС: «Не ищите в системах налогообложения логики. Она
создана для пополнения бюджета».
Доля НДС в бюджетах отдельных стран различается. Во Франции НДС составляет
45% налоговых поступлений в бюджет, в Нидерландах — 24%, в Норвегии - 23%, в
Швейцарии - 6.5%, в Канаде - 8%, в Японии - 3%.
В США не используют НДС, а действует налог с продаж, ставка налога на продажи
колеблется по штатам от 3 до 8,25%.
Удельный вес НДС в общей сумме налоговых доходов федерального бюджета
России составляет 35 - 39%. Доля доходов от НДС, выраженная в процентах к ВВП в
России, составляет 5,2 - 6,4 %. Для сравнения: среднее значение этого показателя в
европейских странах - 7,4%; минимальное — в Германии (6,5%); максимальное — в
Греции (10,2%).
Введение налога на добавленную стоимость — обязательное условие вступления
страны в ЕС.

По всему миру есть зоны, в которых НДС не добавляется к покупкам. К ним относятся территории
между государственными границами: терминалы аэропортов до прохода пограничного контроля, водные
пространства. Поэтому туристы там могут покупать товары, не обремененные НДС.
Как НДС появился в России. С развитием рыночных отношений в России в 90-х годах ХХ века возникла
необходимость реорганизации налога с оборота, который до этого мобилизовался в бюджет в виде
разницы между фиксированными государством розничными и оптовыми ценами. В условиях свободного
ценообразования исключалась возможность формирования бюджета посредством налога с оборота в том
его виде, в котором он применялся в СССР. Но государство должно иметь стабильный источник доходов
бюджета, что предопределило введение в Российской Федерации НДС.
Для успешного сбора НДС потребовались соответствующая информационная база, система учета и
контроля. В отечественном бухгалтерском учете не предусмотрен порядок отражения величины
добавленной стоимости, что не позволяет достоверно определить налогооблагаемый оборот. Это
послужило становлением и развитием налогового учета, технологии которого описаны в главе 21 НК РФ.
Появились документы для налогового учета НДС. Счёт-фактура — налоговый документ строго
установленного образца (формата), оформляемый продавцом товаров (работ, услуг), на которого в
соответствии с Налоговым Кодексом РФ возложена обязанность уплаты в бюджет НДС. Счёт-фактура
является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм
НДС к вычету. Счёт-фактура содержит в себе информацию о наименовании и реквизитах продавца и
покупателя, перечне товаров или услуг, их цене, стоимости, ставке и сумме НДС, прочих показателях. На

79

основании полученных счётов-фактур налогоплательщиком НДС формируется документ налогового учета «Книга покупок».
Счёт-фактура выставляется продавцом (подрядчиком, исполнителем) покупателю (заказчику) после
окончательного приема покупателем товара или услуг. На основании выданных счётов-фактур
налогоплательщиком НДС формируется документ налогового учета - «Книга продаж».
Порядок исчисления и уплаты НДС в бюджет. Налоговым периодом для НДС является квартал.
Общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода по всем хозяйственным операциям,
признаваемыми объектами налогообложения.
Порядок исчисления и уплаты НДС хорошо отражен в налоговой декларации. Сумма НДС исчисляется
по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, полученная в результате сложения сумм
налогов, исчисляемых отдельно по ставкам 18, 10 и 0 %, уменьшенная на сумму налоговых вычетов.
НДС начисл. (налоговая база по ставкам 18%, 10%, 0%)
НДС к уплате = ---------------------------------------------------------------------------НДС к вычету (налоговые вычеты)

В России действует 3 ставки по НДС – 18%, 10% и 0%. Процентные ставки указаны в статье 164 НК
РФ, ставка 18% является основной.
Декларация предоставляется в ИФНС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим
налоговым периодом.
Уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода исходя не позднее 20-го числа
месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, тремя равными частями ежемесячно до
наступления срока сдачи декларации за новый квартал.
Плательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица,
перемещающие товары через таможенную границу Российской Федерации.
Объектом налогообложения являются:
- реализация товаров, работ, услуг;
- реализация имущественных прав;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
Отдельно в НК РФ (п.2.ст. 146 НК) указаны операции, которые не являются объектом
налогообложения. Весь список приводить в данной книге не имеет смысла, примером могут служить:
операции по реализации земельных участков, операции по обращению российской и иностранных валют.
Место реализации является важным условием, так как НДС начисляется только при реализации
товаров, работ, услуг на территории РФ.
Налоговые вычеты – это суммы налога, предъявленные налогоплательщику контрагентами при
приобретении товаров, работ, услуг на территории РФ, либо уплаченные при ввозе товаров на
таможенную территорию РФ.
В случае, если по итогам квартала сумма вычетов превышает сумму начисленного налога,
полученная разница подлежит возмещению (возврату или зачету). Но по правилам, установленным в ст.
176 НК РФ, возврат или зачет НДС возможен только после проведения камеральной налоговой проверки и
оформления Решения ИФНС. Эта процедура на практике не укладывается в квартал, что приводит к тому,
что к наступлению следующего отчетного периода у организации в декларации формируется сумма к
уплате, порядка в 2 раза больше обычной. И эту сумму нужно будет перечислить в бюджет в
установленном порядке, а зачет по данным предыдущей декларации можно будет сделать только после
вынесения решения ИФНС по результатам камеральной проверки. В настоящее время законом разрешено
переносить счета-фактуры и брать НДС к вычету в другом налоговом периоде.
Плюсы и минусы работы с НДС. В отдельных случаях возникает вопрос выбора налогообложения:
общая система или специальный налоговый режим. Отметим главные преимущества и недостатки.
1. Главной проблемой НДС является правильный расчёт его налоговой базы для начисления.
Существуют такие «неоднозначные» операции, по которым расчёт налоговой базы можно провести
несколькими способами. НДС сложный налог. Расчёты по НДС и составление отчётности занимает
значительную долю рабочего времени бухгалтера в отчётный период. Входящие счета-фактуры требуют
постоянного контроля. Постоянно идут изменения законодательства в отношении первичных документов,

80

документов налогового учета, в формах отчетности. Из-за этого некоторые компании выбирают
спецрежим (УСН), если позволяют условия. Но есть и преимущества работы с НДС.
2. Если организация работает без НДС, то работать с ней избегают крупные контрагенты. У них
возникают потери на суммах входящего налога. Мне известны случаи отказа организации работать с
перевозчиками, работающими без НДС. Поэтому, при возможности выбора системы налогообложения,
нужно посмотреть на круг своих контрагентов. Иными словами, посмотреть, в какой среде вращается ваша
организация. Если покупатели в основном физлица, а закупки сырья, материалов и услуг осуществляются
в основном у предпринимателей и малых предприятий, то работать можно без НДС. Если ваши покупатели
в основном работают с НДС, на общей системе налогообложения, то также следует работать с НДС.
3. В настоящее время при сдаче декларации по НДС организация отправляет в ИФНС списки всех
счетов-фактур выданных, всех счетов-фактур полученных за отчетный период. Все они подвергаются
оперативной проверке в автоматизированной системе контроля. Если у вас входящий счет-фактура от
сомнительной компании-однодневки, вы сразу получите запрос ИФНС. Таким образом, специальная работа
с компаниями-однодневками стала невозможной. Но с другой стороны, это помогает добросовестным
организациям быстро выявлять сомнительных контрагентов. Ранее такие факты выявлялись слишком
поздно, после проведения выездной налоговой проверки и начисления штрафных санкций в бюджет.
Налог на доходы физических лиц
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) – основной налог, взимаемый с населения в России. НДФЛ
регулируется Налоговым кодексом (глава 23 НК) и является налогом федерального уровня. Правила
исчисления налога очень сложны и многочисленны.
Объекты налогообложения:
- облагаемый доход резидентов, полученный в течение налогового периода в России и за ее пределами;
- облагаемый доход нерезидентов, полученный в России от российских организаций.
Налоговый период - календарный год.

Определить статус резидента (нерезидента) можно,
подсчитав, сколько дней за последние 12 месяцев лицо
находилось в пределах территории России. Если показатели
составят более 183 дней – лицо считается резидентом,
меньше – нерезидентом.
Перечень доходов, облагаемых НДФЛ, срезвычайно широк и расчеты по налогу требуют специальных
знаний. Из всего этого надо знать, что налогооблагаемая база как правило, рассчитывается с сумм
полученных доходов за минусом налоговых вычетов. В соответствии со ст. 224 НК РФ, доход физического
лица может уменьшаться на величину налогового вычета. Вычеты по НДФЛ подразделяются на:
- стандартные;
- социальные;
- имущественные;
- профессиональные;
- инвестиционные.
Сумма НДФЛ исчисляется в процентах от облагаемого дохода, полученного с доходов
налогоплательщика, за минусом налоговых вычетов.
Сумма НДФЛ = ставка налога х облагаемый доход
Облагаемый доход = доходы - налоговые вычеты
Применяются следующие ставки НДФЛ:
13% - основная, применяется к резидентам РФ с доходов, полученных в России и за рубежом;
30% - применяется к нерезидентам с доходов, полученных в России от российских организаций;
13% - с дивидендов, получаемых резидентом;

81

15% - с дивидендов, получаемых нерезидентами;
35% - с выигрыша, приза, если его сумма превысила 4 000 рублей.
В чем разница между исчисленным и удержанным налогом? НДФЛ исчисляют после окончания
каждого месяца, а удержание налога осуществляется при каждом фактическом перечислении средств
работнику или иному лицу.
Все организации со статусом юридического лица, а также предприниматели, что имеют сотрудников,
должны по окончанию налогового периода подать отчет по НДФЛ. Сроки сдачи отчетности – до 1 апреля
следующего после отчетного года. Ответственность за сдачу отчетности по доходам работников несет
организация или предприниматель.
Нужно отметить тот факт, что в некоторых случаях обязанность составить и сдать декларацию по
НДФЛ несет лицо, получившие доход в налоговом периоде:
- индивидуальный предприниматель, работник нотариальной и адвокатской конторы;
- лицо, получившее прибыль в виде вознаграждений от лиц, которые не относятся к налоговым агентам
(согласно гражданско-правовому договору);
- лицо, получившее прибыль от реализации имущественного объекта, которое принадлежало ему меньше
3 лет;
- налоговый резидент, получивший прибыль от источника, расположенного за рамками государства;
- лицо, получившее прибыль, с которой НФДЛ не удерживался налоговыми агентами;
- при получении выигрыша;
- при получении суммы в денежном или натуральном выражении при дарении.
Здесь перечислены только основные случаи, без разбора многочисленных особенностей и
специальных условий.
НДФЛ необходимо платить не со всех видов доходов. Перечислим такие доходы:
- пособия от государства;
- пенсия;
- компенсационные выплаты (при возмещении ущерба здоровью, при командировках, при увольнении);
- алиментные выплаты;
- стипендия студента;
- вознаграждение донору;
- гранты при поддержке образовательных и научных программ;
- материальная помощь при повреждениях имущества и нанесения вреда здоровью вследствие
стихийного бедствия;
- иные доходы, перечисленные в ст. 217 НК РФ.
В заключении необходимо отметить, что нужно следить за фактами получения вами тех или иных
доходов. В случае их получения нужно сразу консультироваться со специалистами по налогообложению
НДФЛ о необходимости сдачи декларации и уплаты НДФЛ.
Единый социальный налог или взносы на обязательное страхование граждан
Значение этого налога – обеспечить реализацию прав граждан на пенсионное и социальное
страхование. Единый социальный налог (ЕСН) или страховые взносы, начисляются с заработной платы.
История налога сложна, и он много раз подвергался изменениям.
Идея возникновения такого налога, который объединил бы в себе все взносы, возникла в 1998 году.
Смысл введения ЕСН заключался в упрощении процедур исчисления и уплаты обязательных социальных
платежей путем сокращения оформляемых плательщиками платежных документов и уменьшения числа
органов, осуществляющих контроль за их уплатой. 05.09.2000 года была принята 2-ая часть Налогового
Кодекса, которая вступила в действие с 01.01.2001 года. ЕСН регулировался в главе 24 НК РФ. Но затем с
01 января 2010 года ЕСН был вновь заменён на взносы на обязательное страхование граждан. Для
удобства будем далее именовать его ЕСН, как это делают в специальной литературе.
ЕСН является прямым федеральным налогом и обязателен к уплате на всей территории Российской
Федерации.
В целях налогообложения выделяются две самостоятельные группы налогоплательщиков ЕСН.
Первая группа. Лица, производящие выплаты физическим лицам (наемным работникам):
- организации;
- индивидуальные предприниматели;

82

- физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.
Вторая группа. Индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной
практикой (лица, уплачивающие ЕСН за себя).
Если лицо одновременно относится к обеим группам налогоплательщиков, оно должно исчислять и
уплачивать ЕСН по каждому основанию отдельно. Например, индивидуальный предприниматель на
обычной системе налогообложения имеет штат наемных работников. Он уплачивает ЕСН с выплат в
пользу наемных работников по трудовым договорам, а также уплачивает ЕСН со своих доходов от
предпринимательской деятельности.
Объект налогообложения. Для налогоплательщиков первой группы объектом налогообложения
признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и
гражданско-правовым договорам.
Объектом налогообложения для налогоплательщиков второй группы признаются доходы от
предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их
извлечением.
Налоговая база. Для налогоплательщиков первой группы - это сумма выплат и иных
вознаграждений, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц. Учитываются любые
вознаграждения, независимо от формы их выплаты. Пример: полная или частичная оплата товаров,
предназначенных для самого физического лица либо членов его семьи, коммунальных услуг, питания,
отдыха, обучения в их интересах.
Суммы, не подлежащие налогообложению, включают различного рода государственные пособия,
компенсационные выплаты, суммы единовременной материальной помощи. Подробный список таких сумм
указан в статье 238 НК РФ.
Налоговые ставки. На дату написания книги в 2016 году общая ставка ЕСН составляет 30%, в том
числе.
- пенсионный фонд 22%;
- фонд социального страхования 2.9%;
- фонд медицинского страхования 5.1%.
До введения ЕСН в 2001 году налог с заработной платы платили в четыре
фонда, всего 39,5%, в том числе:
- пенсионный фонд 29%;
- фонд социального страхования 5.4%;
- фонд медицинского страхования 3.6%;
- фонд занятости 1.5%.
В 2001 году общая ставка ЕСН ставка составляла 35.6%.
В 2005 году ставку ЕСН снизили с 35,6% до 26%. С 2006 года выявились
проблемы Пенсионного фонда в связи с нежеланием предпринимателей
выводить зарплаты "из тени", несмотря на почти 10-процентное снижение
ставки ЕСН и регрессивную шкалу выплат. К концу 2005 года дефицит
бюджета Пенсионного фонда составил около 300 миллиардов рублей, и с того
момента только увеличивался в размерах. Создание "зарплатных" комиссий,
работавших в рамках ФНС, послужило началом борьбы с этим явлением.
С 2010 года ЕСН был отменен, а вместо этого вернулись к начислению
страховых взносов в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и Фонд
обязательного медицинского страхования.
С 2011 года совокупная ставка взносов увеличилась до 34 %, затем ставка
была немного снижена и в 2016 году равна 30%.
Из приведенной информации следует, что нагрузка в виде налога с
заработной платы будет зависеть от состояния бюджета. Она может
повышаться в неблагоприятные годы, и были времена, когда ставка ЕСН была
значительно выше ныне действующей.

В 2001 году была установлена регрессивная шкала для единого социального налога. Сущность ее в
установлении предельной величины базы для начисления ЕСН для каждого сотрудника. При ее

83

достижении ЕСН с заработной платы сотрудника перестает начисляться. Законодатель руководствовался
стремлением к легализации реальных сумм, затрачиваемых на оплату труда работников.
С этого времени предельная величина базы увеличивается с каждым годом. В 2016 году она считается
нарастающим итогом с начала года по каждому человеку и составляет:
- 796 000 руб. на пенсионное страхование. Выплаты, которые превышают эту величину, облагают
пенсионными взносами по тарифу 10 процентов;
- 718 000 руб. – на социальное страхование. Выплаты больше этой суммы страховыми взносами уже
не облагают.
Предельной величины базы для начисления страховых взносов на медицинское страхование нет,
тариф взносов на медицинское страхование от величины выплат не зависит.
Порядок исчисления и уплаты налога. Сумма ЕСН определяется как произведение налоговой
базы на ставку налога в соответствующий внебюджетный фонд.
Сумма ЕСН = налоговая база х ставка налога (сумма ставок в
соответствующие внебюджетные фонды.

Налогоплательщики первой группы в течение отчетного периода по итогам каждого календарного
месяца производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу. Уплата ежемесячных
авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.
Налогоплательщики второй группы обязаны в течение года уплачивать авансовые платежи по налогу,
которые рассчитывают налоговые органы, исходя из суммы предполагаемого дохода. Порядок расчета ЕСН
налогоплательщиками второй группы прописан в статье 244 НК.
Отчетность. Налогоплательщики первой группы предоставляют в налоговую инспекцию декларации
в срок до 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом. Годовая налоговая декларация
предоставляется в налоговую инспекцию в срок до 31 марта года, следующего за налоговым периодом.
Налогоплательщики второй группы представляют годовую налоговую декларацию в срок до 30
апреля года, следующего за налоговым периодом.
Обратите внимание, что является источником уплаты НДФЛ и ЕСН. Плательщиком НДФЛ признаются
физические лица или работники, а организация является налоговым агентом, который обязан удержать
налог и перечислить его в бюджет.
Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Содержание операции

20

70

1 000 000

Начислена заработная плата работникам

70

68.1

115 044

Начислен в бюджет НДФЛ с заработной платы работников

70

51

884 956

Перечислена заработная плата работникам на карты

68.1

51

115 044

Перечислен в бюджет НДФЛ

Источником уплаты ЕСН являются средства организации, а суммы начисленного налога полностью
относят на затраты отчетного периода.
Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Содержание операции

20

70

1 000 000

Начислена заработная плата работникам

20

69

300 000

Начислен страховые взносы во внебюджетные фонды (30%)

69

51

300 000

Перечислены страховые взносы во внебюджетные фонды

Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний

84

Отдельно необходимо сказать еще об одном виде страховых взносов с заработной платы работников.
Их не включают в ЕСН (30%) и рассматривают отдельно. Это обязательный платеж, который должны
вносить налогоплательщики для страхования от несчастных случаев на производстве или
профзаболеваний.
Объектом налогообложения являются любые выплаты, начисленные работодателем на основании
трудового договора. Это также относится к гражданско-правовым договорам, если в условиях договора за
работодателем закреплена обязанность по уплате взносов.
Объект налогообложения практически идентичен объекту обложения страховыми взносами в
государственные внебюджетные фонды (ЕСН).

Несчастный случай на производстве - событие,
которое привело к повреждениям здоровью работника во
время исполнения им трудовых обязанностей на
основании трудового договора.
Профзаболевание - хроническое или острое
заболевание сотрудника, которое было спровоцировано
влиянием вредных производственных факторов и
привело к временной или продолжительной утрате
трудоспособности.
Ставки, или тарифы страховых взносов на травматизм зависят от класса профессионального риска.
Минимальный тариф в 2016 году – 0,2 процента. Максимальный – 8,5 процента.
Расчет и итоговая сумма взносов на травматизм показывается на отдельных листах формы-4 ФСС, в
которой делаются расчеты платежей в фонды социального страхования.
В последние годы значительно усилена работа Трудовой инспекции по контролю системы охраны
труда в организациях. Состояние работы по охране труда у работодателя и сумма расходов на
обеспечение по страхованию дают возможность претендовать на скидку к страховому тарифу. Скидки или
надбавки к страховому тарифу устанавливаются территориальным отделением ФСС РФ. Их размер при
этом не может превышать 40% страхового тарифа, установленного для соответствующего класса
профессионального риска.
Установление скидок и надбавок оформляется приказами по организации. Территориальное
отделение фонда в течение 10 дней со дня принятия решения об установлении скидки или надбавки
направляет страхователю уведомление о размере страховых взносов на обязательное социальное
страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В уведомлении
указывается месяц, с которого изменяется размер страховых взносов.
Сроки уплаты страховых взносов зависят от того, на какие выплаты они начисляются:
- с оплаты труда по трудовым договорам в срок, установленный для перечисления в банках средств на
выплату заработной платы за истекший месяц;
- с вознаграждения по гражданско-правовым договорам - в срок, установленный страховщиком.
Транспортный налог
Транспортный налог - это региональный налог. До 2003 г. налогообложение транспортных средств
базировалось на двух налогах:
- налоге с владельцев транспортных средств;
- налоге на имущество физических лиц (водные и воздушные транспортные средства).
С 1 января 2003 года вступила в действие глава 28 Налогового кодекса «Транспортный налог»,
произошло объединение двух вышеуказанных налогов. Установлены правила налогообложения, базовые
ставки налога, а субъектам Российской Федерации дано право устанавливать ставки налога и налоговые
льготы в своих регионах.
Транспортный налог вводится в действие законами субъектов Российской Федерации. После принятия
законов субъектами РФ, транспортный налог становится обязательным и уплачивается на территории
соответствующего субъекта. Законодательные органы субъекта Российской Федерации при принятии
региональных законов о транспортном налоге устанавливают:
- конкретную ставку налога (на основе базовой ставки налога);
- порядок и сроки уплаты налога.

85

Плательщики транспортного налога. Плательщиками налога являются организации и физические
лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, являющиеся объектом обложения. Причем,
владеющие транспортным средством по любому законному основанию (собственность, аренда и пр.),
которое приводит к обязанности регистрации (постановке на учет) транспортного средства.
Объектом налогообложения признаются.
1. Наземные транспортные средства — автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие
самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, снегоходы, мотосани.
2. Водные транспортные средства — теплоходы, яхты, парусные суды, катера, моторные лодки,
гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные транспортные средства.
3. Воздушные транспортные средства — самолеты, вертолеты и другие воздушные транспортные
средства
Не являются объектом налогообложения:
- весельные лодки, моторные лодки с двигателем мощностью не свыше 5 л. с.;
- автомобили, специально оборудованные для использования инвалидами, а также легковые автомобили
с мощностью двигателя до 100 л. с., полученные (приобретенные) через органы социальной защиты
населения;
- тракторы и другие транспортные средства в соответствии с п. 2 ст. 358 НК.
Налоговая база. Налоговая база, согласно ст. 359 НК, определяется:
- в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, как мощность двигателя транспортного
средства в лошадиных силах;
- в отношении воздушных транспортных средств, как паспортная статическая тяга реактивного двигателя
(всех реактивных двигателей) на взлетном режиме в земных условиях в килограммах силы;
- в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, как валовая вместимость в
регистровых тоннах;
- в отношении водных и воздушных транспортных средств, не указанных в вышеназванных пунктах, как
единица транспортного средства.
Мощность двигателя определяется исходя из технической документации на транспортное средство и
указывается в регистрационных документах.
Налоговый период. Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами для
налогоплательщиков, являющихся организациями, признаются первый квартал, второй квартал, третий
квартал.
При установлении налога законодательные органы субъектов Федерации вправе не устанавливать
отчетные периоды.
Налоговые ставки транспортного налога. Налоговые ставки устанавливаются законами
субъектов Федерации на основе базовых ставок, указанных в ст. 361 НК, которые могут быть увеличены
(уменьшены), но не более чем в десять раз.
Ставки установлены в рублях в расчете на каждую единицу мощности двигателя транспортного
средства — 1 л. с.
Налоговые льготы. Налоговые льготы в виде освобождения отдельных категорий
налогоплательщиков не предусмотрены на федеральном уровне. Льготы устанавливаются в регионах для
инвалидов разных категорий, многодетных семей, ветеранов и участников Великой Отечественной войны,
для лиц, подвергшихся воздействию радиации в результате экологических катастроф, Героев Советского
Союза, Героев Труда, лиц, награжденных государственными наградами, для пенсионеров, индивидуальных
предпринимателей, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, для бюджетных
организаций, для учреждений здравоохранения, общественным организациям инвалидов, интернатам,
организациям автотранспорта, осуществляющим перевозки пассажиров, организациям, производящим
ремонт и содержание автомобильных дорог общего пользования, и т. д.
Порядок исчисления и сроки уплаты налога. Организации самостоятельно исчисляют налог и
авансовые платежи по налогу на основании данных технических паспортов транспортных средств и
свидетельств о государственной регистрации транспортных средств. Авансовые платежи уплачиваются по
истечении каждого отчетного периода, в размере одной четвертой произведения налоговой базы и
налоговой ставки.

86

Налоговая база х Ставка налога
Авансовый платеж = -------------------------------------------отчетного периода
4

При расчете налога указывается количество месяцев владения транспортным средством, в течение
которых было зарегистрировано транспортное средство на налогоплательщика. Если в течение года
произошла регистрация или снятие с учета транспортного средства, то сумма налога определяется с
учетом коэффициента, равного отношению числа полных календарных месяцев, в течение которых
транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к 12. Месяц регистрации и месяц
снятия с учета принимаются за целый месяц.
Кол-во месяцев владения х Налоговая база х Ставка налога
Сумма налога = ---------------------------------------------------------------------------------за год
12

Покажем на примере расчет налога за год для нескольких транспортных средств в Ростовской области.
Марка
транспортного
средства

Срок
использования
в месяцах

Налоговая
база
(мощность
двигателя, л.
с.)

Ставка
налога,
в руб.
за 1 л.с.

Сумма налога за год,
руб.

ГАЗ 33110

12

150

25

3 750

ЗИЛ 130

4

150

25

1 250

ВАЗ

12

80

8

640

Налог для организаций включается в состав расходов (прочие расходы) в целях налогообложения по
налогу на прибыль. Налоговая декларация представляется не позднее 1 февраля года, следующего за
истекшим налоговым периодом.
Сроки уплаты налога, авансовых платежей устанавливаются соответствующим законом субъекта
Российской Федерации. Например, в Москве отчетные периоды не установлены, авансовые платежи
организации не уплачивают, а срок уплаты налога — не позднее 5 февраля года, следующего за истекшим
налоговым периодом.
Для физических лиц транспортный налог исчисляется налоговым органом на основании сведений,
представляемых регистрирующими транспортные средства органами в срок с 31 декабря истекшего
календарного года до 1 февраля текущего календарного года. Направление налогового уведомления
физическому лицу допускается не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному
году его направления (со ст. 363 НК).
Сроки уплаты налога физическими лицами устанавливаются также законом субъекта Российской
Федерации. Срок уплаты для физических лиц не может быть установлен ранее 1 ноября следующего года
за истекшим налоговым периодом.
Только снятие с государственного учета позволяет не
платить налог по транспортным средствам.
Если транспортные средства не эксплуатируются по различным
причинам, или эксплуатируются несколько месяцев в году, то налог
исчисляется и уплачивается за весь налоговый период.

87

Если транспортное средство списано (продано), но не снято с
учета, то налог исчисляется и платится до момента снятия с учета.

Налог на имущество
Налог на имущество организаций был введен в России в 1992 году. С 1 января 2004 года его
законодательные основы установлены главой 30 Налогового кодекса.
Налог региональный, и региональные органы власти определяют налоговую ставку в пределах,
установленных Налоговым кодексом, порядок и сроки уплаты налога. Региональным органам власти также
дано право предоставления дополнительных налоговых льгот помимо тех, которые предусмотрены на
федеральном уровне.
Плательщиками налога на имущество являются организации, имеющие имущество,
признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК.
Объектом обложения для российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих
деятельность в России через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое
имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств.
Не признаются объектом налогообложения:
- земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные
ресурсы);
- основные средства, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с
Классификацией основных средств;
- имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной
власти;
- объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов
России;
- ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического
обслуживания;
- космические объекты;
- суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.
Льгота по налогу в виде освобождения от его уплаты предусмотрена в отношении движимого
имущества, принятого на учет с 1 января 2013 года.
Налоговый период. Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами
являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Органам власти субъектов Российской Федерации предоставлено право не устанавливать отчетные
периоды.
Налоговая база в соответствии со ст. 375 НК определяется для российских и иностранных
организаций, осуществляющих деятельность на территории России через постоянное представительство,
как среднегодовая стоимость имущества.
В отношении отдельных объектов недвижимости – как их кадастровая стоимость по состоянию на 1
января отчетного года (ст. 378.2 НК РФ).
При определении налоговой базы имущество учитывается по его остаточной стоимости,
сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным
в учетной политике организации.
Остаточная стоимость имущества равна разнице между
первоначальной стоимостью основного средства и суммой
начисленной амортизации.

Среднегодовая стоимость имущества за налоговый период определяется как частное от деления
суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого
месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на 13.

88

Средняя стоимость имущества за отчетный период (квартал) определяется как частное от деления
суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого
месяца отчетного периода и 1-е число следующего за отчетным периодом месяца, на количество месяцев
в отчетном периоде, увеличенное на единицу. Приведем пример.
Дата

Стоимость облагаемого
имущества, руб.

01 января 2015

20 275 889

01 февраля 2015

19 737 884

01 марта 2015

19 200 500

01 апреля 2015

18 663 478

Средняя стоимость имущества за
отчетный период (квартал)

19 469 438

01 мая 2015

18 126 457

01 июня 2015

17 598 230

01 июля 2015

17 070 003

01 августа 2015

16 541 776

01 сентября 2015

16 098 566

01 октября 2015

15 655 359

01 ноября 2015

15 212 652

01 декабря 2015

14 403 102

01 января 2016

13 968 790

Среднегодовая стоимость
имущества за налоговыйпериод

17 119 437

Ставка налога. Ставка налога на имущество устанавливается законами субъектов Российской
Федерации и не может превышать 2,2%. Допускается изменение ставок налога в зависимости от
категории налогоплательщиков и (или) имущества.
Налоговые льготы. Налоговые льготы предусмотрены ст. 381 НК в виде полного освобождения от
уплаты для отдельных категорий плательщиков и некоторых видов имущества, находящихся на балансе
налогоплательщика. Такими могут быть:
- религиозные организации в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной
деятельности;
- общероссийские общественные организации инвалидов (среди членов которых инвалиды и их законные
представители должны составлять не менее 80%) в отношении имущества, используемого ими для
осуществления их уставной деятельности;
- организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической
продукции, в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных
иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;
- имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций;
- имущество государственных научных центров;
- организации в отношении имущества, учитываемого на балансе организации — резидента особой
экономической зоны, в течение 5 лет с момента постановки на учет имущества.
Региональным органам власти предоставлено право устанавливать дополнительные льготы, перечень
которых в случае их установления, должен быть приведен в соответствующем региональном Законе
субъекта РФ.
Порядок исчисления и уплаты налога определены ст. 382, 383 НК. В течение года
налогоплательщики — российские организации и иностранные, осуществляющие свою деятельность через
постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи за каждый отчетный период. Сумма
авансового платежа рассчитывается как одна четвертая произведения налоговой ставки и средней
стоимости имущества за соответствующий отчетный период.

89

Средняя стоимость
за отчетный период
х
Ставка налога
Сумма авансового = -----------------------------------------------------------------платежа
4

Сумма налога, подлежащая доплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как
разница между суммой налога, исчисленной за год в целом, и суммой авансовых платежей, уплаченных в
течение года.
Сумма налога
за год

=

Среднегодовая стоимость
за налоговый период

х

Ставка налога

Налог и авансовые платежи уплачиваются в сроки, установленные региональными органами власти.
Региональным органам власти предоставлено право освобождать отдельные категории плательщиков от
уплаты авансовых платежей в течение года.
Налоговые расчеты по авансовым платежам предоставляются не позднее 30 календарных дней с даты
окончания соответствующего отчетного периода, а налоговая декларация — не позднее 30 марта года,
следующего за истекшим налоговым периодом.
Суммы платежей по налогу поступают в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Земельный налог
Земельный налог относится к местным налогам. Местные налоги вводятся в действие и прекращают
действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с НК РФ и нормативными
правовыми актами представительных органов муниципальных образований.
Налогоплательщики. Плательщиками налога признаются организации и физические лица,
обладающие земельными участкам на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования
или праве пожизненного наследуемого владения.
Объект налогообложения. Налогом облагаются земельные участки, расположенные в пределах
муниципального образования, на территории которого введен налог.
Не признаются объектом налогообложения:
- земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской
Федерации, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской
Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными
заповедниками, объектами археологического наследия;
- земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской
Федерации, в пределах лесного фонда;
- земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской
Федерации, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе
водного фонда, за исключением земельных участков, занятых обособленными водными объектами.
Налоговая база. Налоговая база в отношении каждого земельного участка определяется как его
кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налоговая база
определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, в
отношении которых налогоплательщиками признаются разные лица, либо если установлены различные
налоговые ставки.
Налогоплательщики - организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании
сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на
праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

90

Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели определяют налоговую базу самостоятельно
в отношении земельных участков, используемых ими в предпринимательской деятельности, на основании
сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на
праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного
наследуемого владения.
Налоговая база для каждого физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем,
определяется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы
органами, осуществляющими ведение государственного земельного кадастра, органами,
осуществляющими регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и органами
муниципальных образований.
Налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов
муниципальных образований и не могут превышать:
- 0,3 % от кадастровой стоимости в отношении земельных участков:
- отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон
сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного
производства;
- занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального
комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся
к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или
предоставленных для жилищного строительства;
- предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или
животноводства;
- 1,5 % от кадастровой стоимости в отношении прочих земельных участков.
Налоговые льготы. Законодательство РФ на всей территории России устанавливает налоговые
льготы в виде уменьшения на не облагаемую налогом сумму в размере 10 000 рублей на одного
налогоплательщика на территории одного муниципального образования в отношении земельного участка,
находящегося в собственности, постоянном (бессрочном) пользовании или пожизненном наследуемом
владении для следующих категорий налогоплательщиков:
- Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации, полных кавалеров ордена Славы;
- инвалидов, имеющих I группу инвалидности, а также лиц, имеющих II группу инвалидности,
установленную до 1 января 2004 года;
- инвалидов с детства;
- ветеранов и инвалидов Великой Отечественной войны, а также ветеранов и инвалидов боевых
действий;
- физических лиц, имеющих право на получение социальной поддержки;
- физических лиц, принимавших в составе подразделений особого риска непосредственное участие в
испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидации аварий ядерных установок на средствах
вооружения и военных объектах;
- физических лиц, получивших или перенёсших лучевую болезнь или ставших инвалидами в результате
испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное
оружие и космическую технику.
Уменьшение налоговой базы на не облагаемую налогом сумму производится на основании
документов, подтверждающих это право. При этом срок представления документов, подтверждающих
право на уменьшение налоговой базы, не может быть установлен позднее 1 февраля года, следующего за
истекшим налоговым периодом.
Если размер не облагаемой налогом суммы превышает размер налоговой базы, определенной в
отношении земельного участка, налоговая база принимается равной нулю.
Порядок исчисления и уплаты налога. Сумма земельного налога исчисляется по истечении
налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Формула для расчета земельного налога выглядит следующим образом.
Ставка налога х кадастровая стоимость
в%
земельного участка
Земельный налог = -------------------------------------------------------100

91

Организации и индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют в
налоговый орган по месту нахождения земельного участка декларацию не позднее 1 февраля года,
следующего за истекшим налоговым периодом.
Порядок и сроки уплаты устанавливаются нормативными правовыми актами муниципальных
образований. В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по
налогу, если нормативным правовым актом муниципального образования не предусмотрено иное.
Организации и индивидуальные предприниматели уплачивают земельный налог и авансовые платежи
в срок не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Физические лица уплачивают налог и авансовые платежи на основании налогового уведомления,
направленного налоговым органом.
Физические лица самостоятельно исчисляют земельный
налог и отчитываются по нему только при соблюдении двух
условий:
- если они ведут деятельность в качестве индивидуального
предпринимателя;
- если земельный участок используется ими в бизнесе.

Акцизы
Акциз — налог, взимаемый с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при
осуществлении операций с определенной номенклатурой товаров, в том числе при перемещении через
таможенную границу Российской Федерации. Акциз относится к федеральным налогам. По способу
изъятия акцизы также, как и НДС относятся к косвенным налогам.
Каждый экономический субъект, участвующий в обороте подакцизных товаров, осуществляет расчет
суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, и при реализации передает данную обязанность
следующему контрагенту вплоть до конечного потребителя, который и несет бремя акцизного
налогообложения. Таким образом, налог регулирует потребление подакцизной продукции.
Состав подакцизных товаров. Перечень подакцизных товаров достаточно узок и содержит
следующие группы:
- спирт и спиртосодержащая продукция;
- алкогольная продукция;
- пиво;
- табачная продукция;
- прямогонный и автомобильный бензины, дизельное топливо;
- моторные масла;
- автомобили.
Налоговым кодексом предусмотрено освобождение некоторых видов подакцизной продукции от
налогообложения при соблюдении установленных ограничений. Например, спиртосодержащих средств
медицинского и ветеринарного назначения.
Плательщики акциза. Плательщиками акцизов являются организации, индивидуальные
предприниматели, а также физические лица при перемещении товаров через таможенную границу
Российской Федерации. К плательщикам акциза относятся все лица, совершающие данные операции, в том
числе и иностранные экономические субъекты.
При совершении операций с отдельными видами подакцизных товаров установлены особенности
возникновения обязанности налогоплательщика. К примеру, при налогообложении операций с
прямогонным бензином налогоплательщиками признаются лишь непосредственные производители
прямогонного бензина.
Объект налогообложения. НК РФ признает объектом налогообложения определенный перечень
операций, совершаемых с подакцизными товарами. К ним относятся операции:
- по реализации организациями произведенных ими подакцизных товаров:
- операции по получению и оприходованию подакцизной продукции;
- операции по перемещению подакцизных товаров через таможенную границу РФ.

92

Согласно п. 3 ст. 182 НК РФ, в целях исчисления акцизов к производству приравниваются любые виды
смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного
питания), в результате которого получается подакцизный товар.
В особую группу операций, вызывающих объект налогообложения, можно выделить операции
получения (оприходования) подакцизной продукции. При этом объект возникает лишь при оприходовании
такой подакцизной продукции, как денатурированный этиловый спирт и прямогонный бензин.
Обязательным условием является наличие соответствующего свидетельства. Предприятия получают
свидетельства на добровольной основе. Свидетельства не являются документом, разрешающим или
запрещающим осуществлять перечисленные в них виды деятельности, и не заменяют собой
соответствующую лицензию на производство. Таким образом, свидетельство — это документ,
непосредственно связанный лишь с исчислением акциза на денатурированный спирт. Свидетельства
выдаются организациям при соблюдении требований, перечисленных в п. 4 ст. 179.2 НК.
Операции, освобождаемые от налогообложения акцизами. Ряд операций с подакцизной
продукцией подлежит освобождению от налогообложения. К таким операциям, в соответствии со ст. 183
НК РФ, относятся:
- реализация подакцизных товаров на экспорт;
- передача подакцизных товаров для производства других подакцизных товаров между подразделениями
одной организации (при условии, что эти подразделения не являются самостоятельными
налогоплательщиками);
- первичная реализация конфискованных или бесхозных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от
которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную или
муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или)
налоговых органов либо уничтожение;
- ввоз на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров, от которых произошел
отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную или муниципальную
собственность, либо которые размещены в портовой особой экономической зоне.
Ставки акцизов. Налоговым кодексом установлены единые на территории Российской Федерации
ставки для налогообложения подакцизной продукции, которые подразделяются на две группы: твердые и
комбинированные.
Твердые (адвалорные) ставки установлены в абсолютном значении на единицу налоговой базы. К
примеру, на 1 т. нефтепродуктов соответствующего вида, на 1 л. безводного этилового спирта, на
количество единиц.
Адвалорная ставка устанавливается в % за единицу продукции.
Твердая ставка – в рублях за единицу продукции.
Комбинированная ставка предполагает сочетание твердой (специфической) составляющей и доли от
стоимостного показателя (расчетной стоимости).
Отдельные виды подакцизных товаров, например, алкогольная и табачная продукция, подлежат
обязательной маркировке акцизными марками либо федеральными марками. Существуют два вида
маркировки: федеральная специальная марка и акцизная марка. Акцизной маркой маркируется вся
продукция импортного производства, ввозимая на территорию Российской Федерации, федеральной
специальной маркой — продукция отечественного производства.
Марка служит способом идентификации легальности производства или ввоза товара на территорию
России. Федеральная специальная марка и акцизная марка являются документами государственной
отчетности, удостоверяющими законность производства и оборота на территории Российской Федерации
алкогольной продукции, осуществления контроля за уплатой налогов.
Налоговая база. Налоговая база по акцизам в соответствии со ст. 187 НК РФ определяется отдельно
по каждому виду подакцизных товаров. Налоговая база в зависимости от установленных ставок
определяется:
- как объем реализованных товаров в натуральном выражении;
- как стоимость реализованных подакцизных товаров;
- как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации,
действовавших в предыдущем налоговом периоде;
Налоговый кодекс содержит требование ведения раздельного учета операций с подакцизными
товарами. Если налогоплательщик не ведет раздельного учета, сумма акциза по подакцизным товарам
определяется исходя из максимальной, определенной по всем облагаемым акцизом операциям.

93

Сумма акциза по товарам, в отношении которых установлены твердые или адвалорные ставки,
определяется по следующей формуле.

Сумма акциза (руб.) = Налоговая база (в рублях либо в натуральном
выражении.) х Ставка налога (в % либо в рублях за
единицу продукции)

Сумма акциза по товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки,
исчисляется по формуле.

Сумма акциза (руб.) = (Налоговая база в натуральном выражении х Ставка
налога в рублях за единицу продукции) + (Максимальная
розничная цена за единицу товаров х доля в процентах)
Сумма акциза в оптовой торговле выделяется отдельной строкой в расчетных документах, первичных
учетных документах и счетах-фактурах.
В случае реализации подакцизной продукции в розницу, сумма акциза включается в цену товара. При
этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и других выдаваемых
покупателю документах сумма акциза не выделяется.
Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между общей суммой акциза
и суммами налоговых вычетов. При этом налоговые вычеты производятся на основании расчетных
документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками
подакцизных товаров. Условием применения данного вычета является списание приобретенного сырья в
производство. Важным условием вычета является факт уплаты акциза.

Пример.
Завод производит алкогольную продукцию с объемной долей спирта 40%. За
месяц произведено 400 л. Налоговая ставка акциза – 210 руб. за литр этилового
спирта. Сумма входящего акциза по приобретенному этиловому спирту за месяц –
4 000 руб.
Налоговая база в пересчете на спирт; 400 л. х 40% = 160 л.
Сумма акциза по реализованной продукции: 160 л. х 210 руб./л. = 33 600 руб.
Сумма налоговых вычетов по приобретенному спирту за месяц = 4 000 руб.
Сумма акциза к уплате за месяц: 33 600 руб. – 4 000 руб. = 29 600 руб.
Так как акцизы относятся к косвенным налогам, расчет имеет аналогии с
расчетом НДС.

Налоговым периодом является календарный месяц — для организаций и индивидуальных
предпринимателей.
Сроки уплаты акцизов и предоставления отчетности. При определении сроков уплаты акцизов
необходимо определить дату реализации подакцизной продукции. Дата реализации подакцизных товаров
определяется ст. 195 НК РФ как день отгрузки подакцизных товаров, в том числе структурному
подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.
Налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также
по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, налоговую декларацию в срок не
позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

94

Уплата акцизов по операциям реализации произведенных налогоплательщиками подакцизных товаров
производится по истечении каждого налогового периода равными долями в два срока:
- не позднее 25 числа следующего месяца;
- не позднее 15 числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налог на добычу полезных и ископаемых
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) — прямой федеральный налог, взимаемый с
пользователей недр. Регулируется главой 26 Налогового кодекса РФ, которая вступила в силу 1 января
2002 года. Одновременно были отменены действовавшие ранее отчисления на воспроизводство
минерально-сырьевой базы и некоторые платежи за пользование недрами, а также акцизы на нефть.
В Российской Федерации практически все полезные ископаемые (за исключением
общераспространённых: мел, песок, отдельные виды глины) являются государственной собственностью,
для добычи этих полезных ископаемых необходимо получить специальное разрешение и встать на учёт в
качестве плательщика НДПИ.
Налогоплательщики. Налогоплательщиками НДПИ признаются пользователи недр — организации
(российские и иностранные) и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в
соответствии с законодательством Российской Федерации.
Постановка на учёт в качестве налогоплательщика НДПИ выполняется по месту нахождения участка
недр, предоставленного в пользование. Срок постановки на учет - в течение 30 календарных дней с
момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр.
Объектом налогообложения выступает добыча полезных ископаемых. Статья 337 Налогового
кодекса РФ перечисляет конкретные виды полезных ископаемых. Полезные ископаемые, добыча которых
признается объектом налогообложения, именуются термином «добытые полезные ископаемые» (ДПИ).
Объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются:
- полезные ископаемые, добытые на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в
соответствии с законодательством Российской Федерации;
- полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства;
- полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта
добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации.
Не признаются объектом налогообложения:
- общераспространённые полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном
балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им
непосредственно для личного потребления;
- добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные
материалы;
- полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте
особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарнооздоровительное или иное общественное значение;
- полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего
производства, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном
порядке;
- дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных
ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и
эксплуатации подземных сооружений.
Налоговая база. Налоговой базой является стоимость добытых полезных ископаемых (для всех
полезных ископаемых, кроме нефти, природного газа и угля). Для нефти, природного газа и угля
налоговой базой является количество добытого полезного ископаемого.
Применяемый метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит
утверждению в учетной политике для целей налогообложения, и применяется в течение всей
деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного
ископаемого подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки
месторождения полезных ископаемых, в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных
ископаемых.
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого. Оценка
стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно.

95

Налоговые ставки. Глава 26 НК РФ устанавливает различные налоговые ставки в зависимости от
вида полезных ископаемых, например:
- 3.8% при добыче калийных солей;
- 4.0% при добыче торфа, угля каменного и бурого, антрацита и горючих сланцев, апатитовых и
фосфоритовых руд;
- 4.8% при добыче руд черных металлов;
- 5.5% сырья радиоактивных металлов, соли природной и чистого хлористого натрия, подземных
промышленных и термальных вод, бокситов;
- 6.0% горнорудного неметаллического сырья;
- 7.5% минеральных вод;
- 8.0% руд цветных и редких металлов, природных алмазов и других драгоценных и полудрагоценных
камней;
- 16.5% углеводородного сырья.
При добыче некоторых полезных ископаемых устанавливается ставка 0%.
Применяются два типа ставок: твердые и адвалорные.
Существует зависимость между типом ставки и способом определения налоговой базы, к которой эта
ставка должна применяться. Твердые ставки применяются к налоговой базе, выраженной в количестве
добытого полезного ископаемого. Адвалорные ставки применяются к налоговой базе, выраженной в
стоимости добытого полезного ископаемого.
Налоговые льготы. Формально глава 26 Налогового кодекса не оперирует термином «налоговая
льгота». Однако с экономической точки зрения к таковым следует отнести нулевые ставки, понижающие
коэффициенты, налоговые вычеты, а также установленные в статье 336 Налогового кодекса РФ
исключения из объекта налогообложения.
Налоговые вычеты по НДПИ предусмотрены для угля и нефти, расположенных полностью или
частично в границах Республики Татарстан или Республики Башкортостан.
Понижающие коэффициенты корректируют базовые налоговые ставки. Коэффициенты предусмотрены
прежде всего для нефти (причём для нефти есть как понижающие коэффициенты, так и повышающий).
Для независимых (от Газпрома) производителей газового конденсата также предусмотрен понижающий
коэффициент. Кроме перечисленного, Налоговый кодекс РФ предусматривает понижающий коэффициент
0,7 для любых видов полезных ископаемых, однако он не имеет широкого применения из-за
невозможности выполнить условия для его получения для большинства пользователей недр.
Понятие изъятия из объекта налогообложения НДПИ
Изъятие из объекта налогообложения отличается от ставки 0
тем, что пользователи недр, которые добывают ископаемые,
исключенные из объекта налогообложения, не обязаны
отчитываться по ним перед налоговыми органами.
Например, угольные предприятия не обязаны отчитываться
по метану угольных пластов, который они добывают попутно с
углем. Если бы метан угольных пластов облагался бы по ставке
0, то угледобывающие предприятия все равно не платили бы с
него НДПИ, но при этом были бы обязаны вести учет добычи
этого ископаемого и отчитываться по нему перед налоговыми
органами.

Водный налог
Водный налог установлен гл. 25.2 НК РФ и введен в действие с 1 января 2005 г., вместо
действовавшей до этого платы за пользование водными объектами. Плательщиками водного налога
признаются организации и физические лица, осуществляющие использование водных объектов с
применением сооружений, технических средств и устройств.
Использование водных объектов без применения сооружений, технических средств и устройств
(общее водопользование) может осуществляться гражданами и юридическими лицами без получения
лицензии на водопользование. В ст. 333.8 НК РФ уточняется, что организации и физические лица, которые
используют водные объекты на основании договоров, заключенных после 1 января 2007 г., водный налог
не уплачивают.

96

Объектами обложения водным налогом являются следующие виды водопользования:
забор воды из водных объектов;
использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;
использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;
использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях.
Установлен перечень видов водопользования, которые не признаются объектом налогообложения. Он
содержит 15 видов водопользования и является закрытым. Например, не признаются объектами
налогообложения:
- забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные
лечебные ресурсы, а также термальных вод;
- забор воды из водных объектов для обеспечения пожарной безопасности, а также для ликвидации
стихийных бедствий и последствий аварий;
- особое пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны страны и безопасности
государства;
- использование акватории водных объектов для рыболовства и охоты.
-

Налоговая база по водному налогу определяется отдельно по каждому конкретному водному
объекту и виду водопользования.
При заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за
налоговый период. Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний
водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. При
отсутствии таких приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и
производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды
исходя из времени работы и производительности технических средств, он определяется исходя из норм
водопотребления.
При использовании акватории водных объектов налоговая база определяется как площадь
предоставленного водного пространства. Площадь предоставленного водного пространства определяется
по данным лицензии на водопользование, а в случае отсутствия в лицензии (договоре) таких данных, по
материалам соответствующей технической и проектной документации.
При использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики налоговая база
определяется как количество произведенной за налоговый период электроэнергии.
При использовании водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях налоговая база
определяется как произведение объема древесины, сплавляемой в плотах и кошелях за налоговый период
в тысячах кубических метров, и расстояния сплава, выраженного в километрах, деленного на 100.
Ставки водного налога. Размеры ставок водного налога установлены в рублях за единицу
налоговой базы в зависимости от вида водопользования и различаются по экономическим районам,
бассейнам рек, озерам и морям. При заборе воды учитывается, является ли водный объект поверхностным
или подземным.
Ставки налога применяются при заборе воды в пределах установленных лимитов. При заборе воды
сверх установленных лимитов предусмотрено увеличение ставок в 5 раз.
При исчислении водного налога за пользование акваторией водного объекта ставка налога
установлена на год. Поэтому налог за отдельный налоговый период исчисляется как % суммы налога,
исчисленной по годовой налоговой ставке.
Например, ставка водного налога при заборе воды
для водоснабжения населения составляет 70 рублей за
1000 куб. м воды.

Налоговым периодом по водному налогу признается квартал. Налог подлежит уплате не позднее
20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налогоплательщик исчисляет сумму налога самостоятельно как произведение налоговой базы и
соответствующей ей налоговой ставки.
Например, организация не имеет в своем районе централизованного
водоснабжения. Поэтому на ее территории оборудована скважина
глубиной 80 м. и получена лицензия на отбор воды. Ведется журнал по
отбору воды.

97

Сумма налога определяется ежеквартально на основании данных
водоизмерительного счетчика
Сумма налога = Ставка налога (70 руб./1000 куб.м.) х
(за квартал)
х 3000 куб.м. = 210 руб.

Налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по местонахождению
объекта налогообложения. Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют
налоговые декларации в налоговый орган по месту учета.
Сборы за пользование объектов животного мира
Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических
ресурсов введены с 1 января 2004 г. главой 25.1 НК РФ. Сборы заменили плату за пользование объектами
животного мира и существовавшую систему продажи квот на вылов водных биоресурсов с целью
промышленного рыболовства. Данные сборы относятся к федеральным сборам и обязательны для уплаты
на всей территории Российской Федерации. Юридически значимым действием, за которое необходимо
уплатить сбор, является предоставление разрешения на добычу объектов животного мира (охотничьих
ресурсов) на территории Российской Федерации.
Плательщики сбора за пользование объектов животного мира - организации и физические лица, в том
числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке разрешение на добычу
объектов животного мира на территории Российской Федерации.
Плательщики сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов - организации и
физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие разрешение на добычу
(вылов) водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на
континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в
Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.
Объектом обложения являются перечисленные в НК РФ различные виды животных и птиц, на которых
можно охотиться. Объектом обложения сбором за пользование объектами водных биологических ресурсов
являются различные виды рыб и другие объекты водных биоресурсов, на отлов которых требуется
разрешение.
Не признаются объектами обложения объекты животного мира и водных биологических ресурсов,
пользование которыми осуществляется для удовлетворения личных нужд. Лимиты использования
объектов животного мира и лимиты и квоты на добычу (вылов) водных биологических ресурсов для
удовлетворения личных нужд устанавливаются органами исполнительной власти субъектов Федерации.
Каждому виду объектов животного мира соответствует величина ставки сбора, определенная в рублях
за единицу облагаемой базы. Ставки сбора не зависят от места обитания конкретного вида животных и
применяются на всей территории России.
Например, минимальная ставка сбора за охоту на тетерева и
фазана — 20 руб., максимальная — за охоту на овцебыка — 15000
руб. за одно животное.

Предусмотрено наличие двух льготных ставок: 0% и 50% основной ставки.
Нулевая ставка применяется, когда пользование такими объектами животного мира осуществляется в
целях охраны здоровья населения, устранения угрозы для жизни человека, предохранения от заболеваний
животных, регулирования видового состава объектов животного мира, воспроизводства объектов
животного мира.
Ставка 50% от общеустановленной ставки применяется при изъятии молодняка (в возрасте до одного
года) диких копытных животных.
Сбор за пользование объектами животного мира является разовым и уплачивается при получении
разрешения на добычу объектов животного мира по месту нахождения органа, выдавшего разрешение.
Сумма сбора за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов
определяется в отношении каждого объекта как произведение соответствующего количества объектов и
ставки сбора, установленной для соответствующего объекта.

98

Сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, подлежащих изъятию из
среды их обитания на основании разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов,
уплачивается в виде единовременного взноса не позднее 20-го числа месяца, следующего за последним
месяцем срока действия разрешения.
Уплата сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов производится физическими
лицами, за исключением индивидуальных предпринимателей, — по месту нахождения органа, выдавшего
разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, организациями и индивидуальными
предпринимателями — по месту своего учета.
Экологический сбор
В соответствии со ст. 24.5 ФЗ «Об отходах производства» от 24.06.1998 № 89-ФЗ экологический сбор
классифицируется как неналоговый доход федерального бюджета России. Он формально введен в 2015
году, но практически к его исчислению и уплате российские организации приступят в 2017 году, так как
законодательством РФ пока не утверждена форма расчета и отчетности по экологическому сбору. До 15
апреля 2017 года организациям нужно будет произвести расчет сбора за 2016 год и уплатить его (п. 2
постановления Правительства РФ от 08.10.2015 № 1073).
Плательщики сбора – организации, производственная деятельность которых сопровождается:
- образованием отходов, требующих консервации на специальных объектах (полигонах, свалках);
- химическими выбросами в атмосферу;
- загрязнением водоемов сточными водами.
Экологический сбор платят лица, которые выпускают или импортируют изделия (их упаковку),
требующие утилизации по факту завершения их эксплуатации. Перечень конкретных товаров (и
различных видов упаковки для них), которые должны быть утилизированы по факту утери
эксплуатационных характеристик, утвержден распоряжением Правительства РФ от 24.09.2015 № 1886-р.
В распоряжении Правительства РФ от 04.12.2015 № 2491-р, установлены нормативы утилизации для
различных типов утилизируемых товаров, за которые нужно уплачивать экологический сбор, чтобы
определять объем этих товаров.
Например, для аккумуляторов в 2016 году норматив
утилизации по экологическому сбору равен 0,1. Это значит, что
фирма, утилизирующая отработанные аккумуляторы, должна
заплатить сбор за 10% от их общего объема.

Предусмотрены и нулевые нормативы утилизации по экологическому сбору. Это значит, что платить за
утилизацию соответствующего типа товаров и упаковки для них организации не должны. Однако они
обязаны представить расчеты по экологическому сбору.
Форма отчетности по экологическому сбору в 2016 году государством не разработана. Но критерии
расчета платежей по экологическому сбору установлены. Формула расчета следующая.

Сумма экологического = Ставка сбора х Масса утилизируемого х Норматив
сбора
товара
утилизации

Ставки по экологическому сбору утверждены постановлением Правительства РФ от 09.04.2016 № 284.
Нормативы утилизации выражаются в десятых долях. Масса утилизируемого товара выражается либо в
тоннах, либо в единицах товара.
Сведения о расчете сбора будут представляться в Росприроднадзор. Фактически взаимодействовать с
Росприроднадзором плательщики начнут только в 2017 году: до 15 апреля 2017 года им нужно будет
произвести расчет сбора за 2016 год и уплатить его (п. 2 постановления Правительства РФ от 08.10.2015
№ 1073).
Так как расчет экологического сбора содержит много противоречий, связанных с изменениями в
законодательстве, для первоначального расчета организациям лучше привлечь специализированную
фирму.

99

Глава 6 Управленческий учет
Управленческий учет — это разработанная организацией система сбора, регистрации, обобщения и
предоставления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений
для целей управления.
Основная цель управленческого учета — дать руководству информацию о деятельности организации
и ее внешнем окружении для принятия обоснованных управленческих решений.
Управленческий учет как самостоятельная дисциплина возник на Западе. Русский термин
«управленческий учет» восходит от английского термина “managerial accounting” и от его европейского
аналога «контроллинг» (Аврова И.А. Управленческий учет – М.: Бератор-паблишинг, 2007).
Появление его связано с тем, что бухгалтерский (финансовый учет) жестко регламентирован в
порядке ведения учета и формирования отчетности. Бухгалтерский (финансовый) учет ориентирован на
внешних пользователей (учредителей, кредиторов, государственных структур), что требует его жесткого
регламентирования.
Управленческий учёт выделился как отдельная дисциплина потому, что для принятия управленческих
решений требуется оперативная информация, чего обычный бухгалтерский учёт в силу своей
периодичности, оперирования с уже совершёнными операциями и законодательным регулированием, не
может обеспечить.
Например, форма № 2 Отчет о финансовых результатах в
бухгалтерском учете формируется ежеквартально по сроку не
позднее 30 числа следующего месяца. Контролирующие органы
требуют ее представления один раз в год (в составе годовой
отчетности).
В современных условиях ведения бизнеса сведения о финансовых
результатах требуются руководству ежемесячно, не позднее 15 числа
следующего месяца. На Западе, например, стандарты фирмы “Levis”
требуют формирования Отчета о финансовых результатах не позднее
3 числа следующего месяца.
Очевидно, что получение Отчета о финансовых результатах
ежемесячно позволяет руководству своевременно принимать решения
и управляющие действия, а получение информации раз в квартал
является неприемлемым.

Управленческий учёт предназначен для того, чтобы оперативно принимать решения, связанные с
деятельностью организации. Информация управленческого учёта предоставляется только внутренним
пользователям, руководителям, сотрудникам финансовых служб, для внешних пользователей эта
информация обычно закрыта.
Управленческий учет не регламентирован законодательством, разрабатывается внутри предприятия.
Его цель – своевременно дать информацию руководству для принятия решений и проверить их
эффективность. Поэтому он не ограничен в методах так, как бухгалтерский учет. Управленческий учёт
может оперировать прогнозами, электронной информацией, не подтверждённой первичными документами
и другими возможными данными.
Связь управленческого и бухгалтерского учета
Условно в России можно выделить две стадии развития бизнеса. Первая стадия – экстенсивноебурное
развитие после «перестройки» 1990-х годов и до 2007 года. В этот период ни бухгалтерский учет, ни тем
более управленческий учет, не интересовали руководителя. Деньги можно было «грести лопатой».
Бухгалтерский учет был чем-то вроде досадной необходимости для удовлетворения контролирующих
бизнес органов. В это период появился налоговый учет как отдельная система формирования данных для
расчета налогов.
Начало второй стадии связано с окончанием экстенсивного роста бизнеса во многих секторах
экономики, и необходимость перехода к работе в условиях конкурентной среды. В этот период появилась
необходимость контроля над затратами. Оказалось, что при отсутствии оперативного финансового
контроля предприятие может буквально «вылететь в трубу» за короткий период времени, даже не

100

осознавая этого до наступления некоторого момента. На этой почве начал формироваться и развиваться
управленческий учет как учет для внутреннего использования.
В управленческом учете, который начал развиваться как отдельный вид учета на Западе в середине
двадцатого века, использовались две схемы его реализации: автономная и встроенная. Автономная
система строится независимо от бухгалтерской службы. Во встроенной системе базой данных служит
бухгалтерский учет, но организованный с необходимой детализацией по доходам и расходам, по центрам
образования прибыли и затрат.
С ростом конкуренции и необходимостью контроля затрат оказалось, что позволить себе автономную
систему управленческого учета могут только крупные предприятия, в основном группы компаний. Малые и
средние предприятия строят учет в виде встроенной системы, основанной на базе данных бухгалтерского
учета.
В этой книге рассматривается создание встроенной системы учета, в том числе на примерах. Для
крупных организаций, это возможно, будет не интересно. Они парят в вышине, как большие и гордые
птицы, и смотрят с высоты на нашу суету внизу. Применение базы данных бухгалтерского учета для
ведения управленческого и налогового учета является оптимальным по затратам и технологичности.
В качестве примера можно привести публикацию интервью с
вице-президентом по финансам «Внешторгбанка» Николаем
Цехомским (журнал «Финансовый директор», № 12 (42), 2005 г.),
в котором он приводит один из основных принципов построения
современного учета:
- «для целей учета бухгалтер должен «потрогать» документ
только один раз. Это означает, что данные документа следует
использовать одновременно для целей и управленческого, и
финансового, и налогового учета. Это важно, потому что
позволяет экономить огромные средства и оптимизировать
скорость отражения информации. Необходимо правильно
настроить автоматизированные системы учета».

Основным правилом создания экономичной системы учета в организации служит принцип, что
первичный документ по каждой хозяйственной операции используется бухгалтерией один раз, после чего
поступает в архив. Бухгалтерский учет должен быть построен с необходимой детализацией. Важно, чтобы
сотрудник бухгалтерии оформлял данные операции в программе 1С с достаточной полнотой, чтобы потом
первичный документ нужно было вытаскивать из архива только в случае проведения проверок. Практика
показывает, что недостатком в полноте описания хозяйственной операции страдают многие бухгалтерские
службы.
Основные элементы управленческого учета
Организационные аспекты создания управленческого учета будут рассматриваться в главе 8.
Рассмотрим основные задачи управленческого учета.
Полный и достоверный учет ресурсов. Включает в себя материальные, финансовые и
человеческие ресурсы. Задача решается созданием системы отчетов с показателями о наличии и
движении ресурсов.
В основу теории управления легли знания из военного дела и
театрального искусства. Какую сводку требует немедленно после боя
командир от нижестоящих командиров?
Отчет о потерях личного состава и количестве боеспособных бойцов в
подразделениях.
Отчет об остатках боеприпасов в подразделениях.

Контроль финансово-хозяйственной деятельности. Обеспечивается следующими действиями:
- разработка системы ключевых показателей деятельности;
- контроль за изменением разработанных показателей деятельности;
- проведение необходимых корректирующих действий в случае необходимости.
Основным инструментом управленческого учета служит созданная система отчетов. Примером отчета
первого уровня служит краткий ежедневный отчет, который требует любой грамотный руководитель

101

организации. Его еще называют "Доска для руководителя». В него обычно включают основные показатели
по видам деятельности нарастающим итогом, а также отдельные ключевые показатели о ресурсах и
активах. Например, остатки материалов и сырья для производства продукции.
Планирование. Под планированием понимается процесс постановки целей, формулирование
стратегии, тактики и конкретных действий по их достижению. Процесс планирования предусматривает
моделирование вариантов действий среди нескольких альтернатив. Затем идет оценка каждого варианта в
условиях реальной экономической ситуации.
Основным элементом планирования в управленческом учете служит процесс так называемого
бюджетирования в системе «план – факт». Благодаря ему выявляются и анализируются отклонения.
Без планирования нет управления.
Встречаются руководители, которые не считают необходимым
планирование.
В моей практике был следующий ответ руководителя на вопрос:
«Какой объем продаж поставим в план на следующий месяц».
Он ответил мне так: «Хотелось бы как можно больше».

Резюмируя сказанное, перечислим основные компоненты системы управленческого учета любой
организации:
- учет и управление затратами;
- разработка оценочных и сравнительных показателей деятельности;
- планирование и бюджетирование оперативной производственной, финансовой и инвестиционной
деятельности в системе «план – факт».
Этапы создания управленческого учета
При создании системы управленческого учета в организации предлагаю руководствоваться
следующими принципами.
1. Использование единой базы регистрации хозяйственных операций – базы данных бухгалтерского
учета. При этом хозяйственная операция на основании первичного документа заносится один раз,
документ переходит в архивные папки, и далее используется для контрольных целей.
2. Принцип адекватности. Детализация в бухгалтерском учете и отчеты разрабатываются с учетом того,
чтобы трудозатраты на их создание соответствовали эффекту от их применения.

В развитии управленческого учета в России был период, с
начала 2000 года, когда было бурное развитие экономаки, и
принцип адекватности не учитывался. Стали строить
сложные, «навороченные» и достаточно затратные системы
учета, они активно обсуждались в специальной литературе.
Этот этап развития можно считать закономерным. Потом
эйфория прошла, появилась необходимость считать затраты,
и сложные и дорогостоящие системы ушли в прошлое.

3. Принцип постепенного развития. На страницах журнала «Финансовый директор» опытные
специалисты говорят, что не нужно стремиться сделать все и сразу. Правильно начинать с наиболее
простых форм, далее их развивать по мере приобретения опыта.
Рассмотрим все этапы построения системы управленческого учета, а затем разберем пример.
Наиболее оптимальный способ получения информации для ведения управленческого учета на малом и
среднем предприятии – база данных бухгалтерского учета. Но чтобы использовать эту базу, необходимо
определиться с нужной степенью детализации в бухгалтерском учете.
1 этап. Создание учетной политики управленческого учета. Начинать построение системы
управленческого учета необходимо с написания учетной политики для управленческого учета. В процессе
создания документа будут решены следующие задачи:
- вопросы организации управленческого учета (какими силами ведется учет, участие сотрудников,
подразделений, сроки и ответственность)

102

- методика ведения учета (получение информации, обработка информации, выделение центров
доходов и затрат, набор и состав отчетов, сроки представления и ответственность).
2 этап. Корректировка учетной политики бухгалтерского учета. После разработки системы
управленческого учета обязательно станет ясно, что в некоторых разделах бухгалтерского учета нет
должной детализации. Вместе с главным бухгалтером должны быть определены цели, поставлены задачи
и сроки выполнения. В итоге документ будет доработан и после внедрения мы сможем получать
необходимую информацию для ведения управленческого учета.
3 этап. Разработка управленческих отчетов. Выделяются основные группы управленческих
отчетов:
- ежедневные;
- ежемесячные;
- ежеквартальные.
Есть принципиальная разница между ежедневными отчетами с одной стороны, ежемесячными и
ежеквартальными с другой. Ежедневные отчеты являются экспресс-отчетами, и содержат информацию о
наличии и движении ресурсов и ключевые показатели деятельности нарастающим итогом. Ежемесячные и
более строятся в системе план-факт, и выполняют задачу планирования и бюджетирования. Они тесно
сопряжены с бизнес-планом организации, откуда в них и попадают плановые показатели.
Управленческие отчеты
Ежедневные отчеты. Их еще называют «Доска для руководителя». Они подобны экспресс-анализам
в медицине, экспресс диагностике систем самолета, когда нужно в короткое время оценить текущее
состояние системы. Допустимое время на их создание должно составлять от 15 минут до получаса
максимум. Цель – экспресс-оценка состояния бизнеса руководителем, поиск отклонений, которые должны
быть рассмотрены немедленно и приняты необходимые меры.
Ежемесячные отчеты. Отчеты дают предварительные итоги за месяц. Это общепринятые отчеты из
системы бюджетирования:
- доходов и расходов;
- движения денежных средств;
- баланса (активы и пассивы).
Они позволяют найти и проанализировать отклонения в системе план-факт, вовремя принять меры,
прогнозировать результаты квартала. На их создание может уходить до 3 – 4 часов рабочего времени.
Почему отчеты дают предварительные итоги? Управлению важно получить картину не позднее,
например, 5 числа следующего месяца, чтобы было время на принятие мер. В управленческом учете есть
приемы, как до закрытия всех счетов затрат за прошедший месяц дать им оценку. Например, не
поступили документы по электроэнергии или услугам связи от поставщиков. Смотрим данные по этим
статьям расходов за последние три месяца, и ставим сумму методом экстраполяции. Еще пример – нет
данных от железной дороги по отправке вагонов с нашей базы. Смотрим, какие суммы были перечислены
в прошедшем месяце за отправку вагонов, затем какие вагоны ушли и куда в текущем месяце (всегда есть
предварительные расчеты стоимости отправки) и ставим сумму расходов в отчете расчетным путем.
В этом смысл управленческого учета – получать данные оперативно, пусть и с некоторой
погрешностью. Ведь бухгалтер говорит: «я не могу дать данные по услугам связи, нет документов от
поставщика». В моей практике, применение расчетных данных по затратам в управленческом отчете
давало относительную погрешность не более 1.5%, по сравнению с данными в последующем полностью
закрытого периода в бухгалтерском учете. Некоторые считают, что результаты в управленческом учете
другие, чем в бухгалтерском учете. Это не так. После закрытия периода финансовый результат в
бухгалтерском и управленческом учете должен совпадать. Но управленческий учет специально создан для
того, чтобы получать данные для управления оперативно и с необходимой детализацией по результатам
работы подразделений, по видам деятельности, продукции и т.д.
Встречал я в практике работы такую ошибку, когда
руководитель управленческого учета ставил задачу вносить
исправления в ежемесячные отчеты после закрытия счетов
затрат в бухгалтерии. И даже несколько раз после каждой
попытки бухгалтерии закрыть счета. Такая работа увеличивает
трудозатраты затраты в несколько раз, так как надо
формировать отчет практически снова.

103

Это воистину «мартышкин труд», непонимание того, что
оперативные данные за месяц нужны один раз, далее они не
нужны, и не нужно повторять работу бухгалтерии. Можно в
отчетах за квартал поправить управленческие отчеты и
устранить погрешности.
Это результат непонимания сущности управленческого учета.

Для бухгалтерии крайне важно устанавливать дату закрытия счетов затрат в учете (в моей практике
это 15 число следующего месяца), и постоянно работать над соблюдением этого условия.
Ежеквартальные отчеты. Так как официальная бухгалтерская отчетность не содержит
необходимой для нужд управления детализации, одновременно готовится управленческий отчет за
квартал для руководителя, как правило с детализацией по месяцам. Его состав необходимо разработать и
утвердить.
Ежеквартальный отчет следует готовить, например, после 15 числа следующего месяца, после
окончательного закрытия счетов затрат в бухгалтерском учете. Тогда не будет расхождений с данными
бухгалтерского учета, и отчет не придется переделывать несколько раз. Такой отчет будет содержать
более глубокую детализацию данных в своей структуре.
Чтобы получать качественные управленческие отчеты, нужно понимать основные принципы их
построения.
Краткость. В отчетности не должно быть лишней, избыточной информации. Чрезмерная
детализация отчетной информации, ее перегруженность малосущественными показателями затрудняет
понимание отчетности.
Размерность. Нормальная размерность - в тыс. руб., в крайнем случае в рублях. Обязательно
интервалы в размерности цифр. Например, такое представление - 10225470,70 руб., неприемлемо, более
того, оно бессмысленно, учитывая оперативный характер отчетов с определенной погрешностью.
Правильное представление: 10 225 471 руб., или еще лучше 10 225 тыс. руб.
Частота представления отчетности. Необходимо учитывать критерий адекватности. Он означает,
что частота должна быть достаточной в той мере, которая необходима для достижения цели отчета. Надо
определить какие показатели нужны ежедневно, ежемесячно. Лучше начать с минимального набора. В
моей практике был случай, когда головная организация компаний группы требовала представления
ежедневного управленческого отчета в электронных таблицах на 8 листах. Время его создания составляло
с 9-00 до 13-00. Но это продолжалось до тех пор, пока бизнес шел легко.
Ежедневный отчет
Его основная задача – оперативный контроль текущей деятельности организации. Приведем пример
ежедневного отчета реальной организации оптовой торговли. Отчет составляется в таблицах Excel на 5
листах. Содержание первого листа показано ниже. Основной поставщик – компания «АРМКО» (80%
закупок). Прочие поставщики используются для поддержания ассортимента (20% закупок).
Дата отчета: 24.02.16.
План

Взаиморасчет с АРМКО, руб.

Факт

Взаиморасчет на начало месяца

-4 699 629

-4 699 630

Оплачено

32 000 000

13 900 000

Получено

-27 205 700 -16 387 200

Взаиморасчет на текущую дату 24.02.16

94 671

Показатели за период начало месяца - текущая дата
Закупка, тонн
в том числе

АРМКО
прочие

План

-7 186 830

Факт

1 420

1 047

1 000

600

420

447

104

Сумма закупки, руб.
в том числе

АРМКО
прочие

Продажи, тонн
в том числе

АРМКО
прочие

Сумма реализации, руб.
в том числе

АРМКО
прочие

Поступление выручки за металлопрокат, руб.
в том числе авансы Покупателей (текущего
месяца)
Оплата за металлопрокат прочим
Поставщикам, руб.

39 665 700

29 224 957

27 205 700

16 387 200

12 460 000

12 837 757

1 400

1 032

1 000

817

400

215

41 442 000

31 361 040

27 312 000

24 865 946

14 130 000

6 495 094

48 000 000

31 737 111
1 723 636

12 000 000

в том числе авансы Поставщикам

13 133 417
1 593 285

На начало месяца

На текущую дату

Прирост, %

Склад (выделяя металл РГМК)
Объем, тонн
Батайск

Стоимость,
руб.

Объем,
тонн

Стоимость,
руб.

3 702

90 358 509

3 736

90 809 105

0,89%

Товар АРМКО

2 700

64 154 071

2 501

59 275 861

-7,37%

товар прочих поставщиков

1 002

26 204 438

1 235

31 533 244

23,15%

5 616

133 437 982

5 040 119 382 743

-10,26%

5 616

133 437 982

5 040 119 382 743

-10,26%

1 003

24 081 957

951

22 734 263

-5,18%

1 003

24 081 957

951

22 734 263

-5,18%

10 321

247 878 448

9 727 232 926 111

-5,76%

Итого товаров АРМКО

9 319

221 674 010

8 492 201 392 867

-8,87%

Итого товаров прочих поставщиков

1 002

26 204 438

1 235

23,15%

Зверево
Товар АРМКО
Таганрог
Товар АРМКО
ИТОГО

Номер кредитного договора и дата (транши)

ОАО КБ «Центр-Инвест» договор № 123-ВКР

Дата
погашения
25.10.2016

31 533 244

Сумма
Лимит, руб. выбранная,
руб.
60 000 000

42 000 000

Рассмотрим содержание первого листа оперативного отчета.
1. В первой таблице показано состояние взаиморасчетов с главным поставщиком товаров – АРМКО, в
режиме «план – факт».
2. Во второй таблице раскрыты основные показатели деятельности (план – факт) нарастающим итогом
с начала месяца:
- закупка товара в тоннах и в рублях, с детализацией по основному поставщику и по прочим;
- реализация товара аналогичным образом;
- поступление выручки за металлопрокат с начала месяца (план – факт);
- оплата за металлопрокат прочим поставщикам с начала месяца.

105

3. В третьей таблице показаны складские остатки на начало месяца и на текущую дату, с детализацией
по складам и по поставщикам товара (основной поставщик и прочие). Дается показатель прироста
остатков товара.
4. В четвертой таблице показывается состояние расчетов по заемным средствам. В данном случае
остатки задолженности ко кредиту в виде возобновляемой кредитной линии.
Кроме этого листа, отчет содержит еще 4 листа в таблицах Excel:
- лист с движением товаров (остаток - приход – реализация – остаток) на текущую дату отчета, с
разделением по номенклатуре металлопроката;
- лист с движением товаров (остаток - приход – реализация – остаток) на текущую дату отчета, с
детализацией по поставщикам металлопроката и по номенклатуре;
- лист с состоянием взаиморасчетов с покупателями (счет 62), с суммами задолженности более 100 тысяч
рублей, а также с данными авансов от покупателей (суммы более 100 тыс. руб.);
- лист с реализацией металлопроката нарастающим итогом, с детализацией по складам и покупателям,
данными стоимости продажи, закупки, рентабельности продаж.
Такой оперативный отчет, содержащий 5 листов, представляется руководству ежедневно до 11 часов.
На его составление тратится около часа. Первый лист является сводным, данные для остальных листов
берутся из программы 1С в виде готовых настроенных отчетов. Отчет позволяет видеть состояние дел в
динамике и дает возможность руководству своевременно принимать нужные решения.
Как реализуется планирование деятельности? В данном образце отчета реализовано планирование с
горизонтом – месяц. По регламенту учетной политики для управленческого учета, ежемесячно, не позднее
27 числа дочерние компании представляют первый лист отчета, содержащий плановые показатели на
следующий месяц. Планы рассматриваются и утверждаются. В первом отчете следующего месяца
показываются новые плановые показатели.
Ежемесячные и ежеквартальные отчеты. Бюджетирование
В отличие от ежедневных оперативных отчетов, ежемесячные и ежеквартальные дают оценку итогов
деятельности в заданной детализации по доходам и расходам, участкам и видам деятельности.
Выделяют три основных вида отчетов:
- отчет о доходах и расходах;
- отчет о движении денежных средств;
- отчет об активах и пассивах (баланс).
Что отличает управленческие отчеты от бухгалтерских (финансовых)? Это заданная степень
детализации и построение их в системе «план – факт». Последнее представляет собой бюджетирование и
позволяет реализовать бюджетное управление.

Бюджет — это финансовый план, план деятельности
организации на определенный период.
Бюджетирование это единая система планирования,
контроля и анализа денежных потоков, а также
финансовых результатов.
Важнейшим элементом бюджетирования является
финансовое планирование — управление процессом
создания, распределения и использования финансовых
ресурсов предприятия.

Реализация системы бюджетирования выражается в создании трех основных отчетов:
- бюджет движения денежных средств (БДДС);
- бюджет доходов и расходов (БДР);
- прогнозный баланс;
В простой системе управленческого учета для основных отчетов в системе «план – факт» используют
плановые показатели из бизнес-плана на следующий год.

106

Бюджет доходов и расходов
Рассмотрим простейший бюджет доходов и расходов на примере организации оптовой торговли, где
тем не менее работают производственные базы по приемке металлопроката вагонами, хранению и
отгрузке его покупателям автотранспортом.
Показатели
Объем реализации, тонн
база Моздок
база Таганрог

январь

февраль

март

план

факт

план

факт

план

факт

3 470

3 910

4 450

5 237

5 700

6 220

670

1 029

970

1 033

1 100

1 092

2 800

2 882

4 600

5 129

130 000
25 000
105 000

150 453
24 785
116 420

116 475
19 125

131 193
18 741

Выручка от реализации, в т.ч.:
база Моздок
база Таганрог

79 000
15 000
64 000

88 762
23 347
65 415

3 480
100
500
22 000
78 500

Себестоимость товаров
база Моздок

72 510
12 140

81 670
20 320

92 190
17 740

4 204
118
877
23 457
95 420
108
572
18 120

60 370

61 350

74 450

90 452

97 350

112 452

6 490

7 092

8 310

10 305

13 525

19 260

540

698

800

915

880

1 132

база Таганрог
Валовая прибыль
Расходы по перевалке
Расходы доставки ж/д

1 450

1 928

1 600

1 740

3 450

4 920

4 500

4 466

5 910

7 650

9 195

13 208

2 612
190
1 200
282
940
750
5
1 040
750
170

2 696
190
1 245
291
970
762
5
1 418
1 170
172

2 972
190
1 300
342
1 140
750
5
1 300
1 170

3 001
195
1 376
330
1 100
784
10
1 297
1 170

3 122
190
1 450
342
1 140
750
5
1 480
1 170
170

6 168
195
1 498
1 033
3 442
795
5
1 495
1 170
177

120

76

130

127

140

148

Балансовая прибыль

853

357

1 643

3 362

4 598

5 550

налог на прибыль и прочие платежи

171

71

329

672

920

1 110

Маржинальный доход
Постоянные расходы, в т.ч.:
амортизация
заработная плата
налоги по заработной плате
расходы содержания баз
управленческие расходы
Прочие доходы
Прочие расходы, в т.ч.:
проценты по кредитам
налоги
прочие

Чистая прибыль

682

286

1 314

2 690

3 678

4 440

Рентабельность продаж, %
Рентабельность марж. %
Рентабельность чистая, %

8,22
5,70
0,86

7,99
5,03
0,32

8,27
5,88
1,31

8,67
6,44
2,26

10,40
7,07
2,83

12,80
8,78
2,95

Какие особенности имеет представленный бюджет доходов и расходов?
1. Присутствуют плановые показатели, которые взяты из бизнес-плана организации на предстоящий год.
2. В финансовом разделе бизнес-плана должен быть составлен план доходов и расходов в заданной
детализации по статьям, по месяцам и итог за год. Данные из него ставятся в представленный бюджет в
колонку «план».
3. Расходы разбиты на условно переменные и постоянные в соответствии с методом анализа «директкостинг». Показан маржинальный доход (выручка минус переменные затраты).
4. Показаны расчетные показатели рентабельности, которые показывают норму прибыли на единицу
продаж.
Бюджет за прошедший месяц формируется и представляется руководству не позднее 15 числа
следующего месяца. Представление его в более поздние сроки значительно снижает эффективность
управленческого учета.

107

Бюджет движения денежных средств
Бюджет движения денежных средств (ДДС) необходим для исключения возникновения кассовых
разрывов. Например, в бизнес-плане на следующий год планируется ремонт железнодорожных путей на
территории базы в мае на сумму 500 тыс. рублей. Тогда необходимо в бюджете ДДС показать, из каких
источников, собственных или заемных, возможно обеспечить выполнение планов. В бюджете не должно
быть кассовых разрывов.
В бизнес-плане на следующий год должен присутствовать план поступлений и платежей по месяцам в
соответствии с производственным планом, без кассовых разрывов (план ДДС). Это даст возможность
увязать производственный план с возможностями организации.
Рассмотрим пример простого бюджета движения денежных средств.
Январь
план
1
1.1.

1.2.

1.3.

2
2.1.

2.2.

Остаток на начало месяца
Поступило ВСЕГО, в т.ч.
Услуги приемки металлололома
Выручка по дог. перевалки и хранения
Возврат от Покупателей
Оптовая торговля ломом
Выручка по экспортным контрактам
Прочие поступления
Возврат подотчетных сумм
Кредиты, займы
Возвраты из бюджета АЗОВ
Направлено ВСЕГО, в т.ч.
Услуги приемки металлолома
порезка негабарита
материалы плащадки АЗОВ
аренда офиса Азов
аренда площадки
зарплата сотрудников Азов
налоги по зар. плате
услуги связи (телефон, интернет)
расходы на канцтовары
расходы на моб. связь
лизинговые платежи (пресс)
ГСМ
представительские расходы
Оптовая торговля РОСТОВ
закупка лома
таможенные расходы
сертификация
расходы на перевалку ПОРТ
аренда офиса Ростов
зарплата сотрудников Ростов
налоги по зарплате
услуги мобильной связи
услуги связи и интернет
информ. и консульт. услуги
налоги и прочие платежи в бюджет
услуги почты
ГСМ

21 656 000
236 000
236 000

факт
8 321
25 694 000
236 000
236 000

20 500 000
20 500 000

24 850 000
24 850 000

920 000
800 000

608 000
8 000
500 000

120 000
21 286 820
221 200
4 500
8 000
12 200
2 200
101 000
28 500
2 500
1 200
6 500
39 100
3 500
12 000

100 000
21 417 330
212 220
2 100
5 200
12 200
2 200
100 500
28 100
2 700
950
7 450
39 100
3 720
8 000

20 615 620
17 400 000
1 700 000
23 000
1 240 000
42 500
102 000
29 100
6 700
7 000
1 700
18 000
3 000
4 500

20 975 110
17 600 000
1 950 000
22 450
1 170 000
43 100
101 700
28 800
7 500
8 200
1 550
14 200
2 100
4 900

Февраль
план
факт
0

0

0
0

0
0

0

0

108

представительские расходы
командировочные расходы
услуги банка
безопасность
Приобретение ОС
Направлено в бюджет АЗОВ

12 000
12 500
120
6 000
7 500
450 000

10 000
4 500
110
6 000
230 000

Остаток на конец месяца

369 180

4 284 991

0

Рассмотрим характерные особенности бюджета ДДС.
1. Он не содержит стандартного выделения потоков (по текущей, финансовой, инвестиционной
деятельности). Детализация выбрана руководством исходя из потребностей данной организации.
2. Присутствует отдельно выделенная статья (бюджет АЗОВ), представляющая собой «забалансовый»
поток наличных денежных средств.
3. Остаток денежных средств на начало периода в плане не ставится, потому что план проектируется
только для обеспечения расходных статей.
Бюджет ДДС за прошедший месяц составляется и передается руководству обычно ранее, чем бюджет
доходов и расходов. В хорошей бухгалтерии операции по расчетным счетам оформляются в учете
оперативно. В данном примере - не позднее 3 числа следующего месяца.
Бюджет активов и пассивов (баланса)
Предназначен для планирования и контроля всех активов и пассивов организации. Форма
представления в основном сходна с формой № 1 «Баланс», но строится с детализацией отдельных статей,
которые организации необходимо выделить и контролировать. Рассмотрим простой пример такого
бюджета.
01.01.2015
Вид актива /пассива

01.04.2015

план

факт

план

факт

Внеоборотный активы

28 304

28 534

30 688

30 843

Основные средства и нематериальные активы

28 304

28 304

27 658

27 658

2 800

2 945

230

230

240

362 503

363 620

381 912

382 531

130 200

152 423

175 412

175 412

60 500

67 233

95 000

94 983

112 143

85 121

90 100

90 077

92 000

96 327

89 000

89 364

88 000

88 178

67 000

67 246

2 400

2 842

1 200

1 237

Касса и счета в банках

60

1 179

300

532

Прочие текущие активы

25 700

25 728

25 900

25 909

Активы

Инвестиции в дочерние и зависимые предприятия (база
МОЗДОК)
Прочие долгосрочные финансовые инвестиции
Прочие внеоборотные активы
Отсроченный налоговый актив
Оборотные активы
Запасы
в т.ч. продукция АРМКО
Дебиторская задолженность
в т.ч. перед АРМКО
Расчет по авансам выданным
в т.ч. перед АРМКО
Расчеты по налогам, страхованию и прочим
обязательным платежам

109

Всего

390 807

392 154

412 600

413 374

Собственный капитал

372 757

372 757

377 357

378 390

Уставный капитал

2 881

2 881

2 881

2 881

Добавочный капитал

42 106

42 106

42 106

42 106

Нераспределенная прибыль прошлых лет

327 770

327 770

327 770

327 770

4 600

5 633

Пассивы

Прибыль/убытки текущего периода
Долгосрочные обязательства

0

0

0

0

18 050

19 397

35 243

34 984

480

480

300

307

3 610

3 610

19 000

19 140

4 400

5 740

7 543

7 022

3 200

3 207

3 900

3 940

6 360

6 360

4 500

4 575

390 807

392 154

412 600

413 374

Кредиты и прочие заемные средства
Кредиторская задолженность
в т.ч.перед АРМКО
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность
в т.ч. перед АРМКО
Кредиты и прочие заемные средства
в т.ч. перед АРМКО
Векселя выданные
Расчеты по авансам полученным
в т.ч. перед АРМКО
Расчеты по налогам, страхованию и прочим
обязательным платежам
Прочие краткосрочные обязательства
Всего

Какие особенности имеет представленный бюджет баланса.
1. Периодичность его составления – один раз в квартал, чаще не имеет смысла.
2. В части внеоборотных активов выделены капитальные вложения в базу в Моздоке, чтобы
контролировать состояние данных инвестиций.
3. Везде в расчетах (в активах и пассивах) выделены в том числе расчеты с контрагентом – головной
организацией АРМКО.
4. В статье запасов выделены товары в том числе от АРМКО, для контроля остатков товаров от основного
поставщика и от прочих поставщиков.
Составление бизнес планов
Одним из самых важных элементов планирования и бюджетирования в управленческом учете
является составление бизнес-планов на следующий год. Цель его – подробно разобрать и понять, в какой
точке развития находится организация, куда двигаться дальше и какие сделать для этого шаги. Бизнес
план, как правило, должен быть составлен в декабре отчетного года, представлен руководству для
рассмотрения, и утвержден не позднее 25 декабря. Если вы изучали литературу о построении бизнес
планов, то понимаете, что все они имеют одинаковое см смысловое построение одинаковую структуру.
Рассмотрим типичное строение бизнес-плана действующей организации.
Введение. Дается информация об основных целях и задачах документа, участников его разработки,
отдельных особенностях получения информации, сроках и ответственности.

110

Анализ результатов деятельности за отчетный год. Перед тем, как строить план на следующий
год, необходимо дать анализ и оценку деятельности за текущий год. В разделе раскрываются следующие
данные:
- характеристика и количественная оценка результатов работы в отчетном году;
- оценка исполнения показателей бизнес-плана предшествующего года, причин невыполнения или
наоборот положительных изменений;
- результаты продаж, производства, выполнения работ и услуг с детализацией по месяцам в разрезе
план-факт (плановые показатели из прошлого бизнес-плана – фактические в отчетном периоде);
- результаты выполнения финансового плана в форме «план-факт» помесячно;
- основные показатели в части приобретения внеоборотных активов, модернизации и реконструкции
объектов, с анализом выполнения показателей бизнес-плана прошлого периода;
- характеристика состояния запасов, расчетов с контрагентами, состояние дел по кредитам и займам,
а также прочих разделов состояния активов и пассивов, требующих пояснения и анализа.
Все это дается вместе с анализом заложенных показателей предыдущего бизнес-плана. Так как
бизнес-план составляется в декабре, результаты выполнения финансового и производственного плана за
декабрь даются в прогнозном варианте, на основе данных на текущую дату декабря. Таким образом, в
разделе будут даны прогнозные итоговые результаты деятельности организации за прошедший год,
погрешность данных за декабрь будет несущественной по отношению к данным за год в целом.
Хорошее изложение данного раздела станет необходимой основой для осмысления итогов и
разработке планов на следующий год.
Производственный план. Основной раздел бизнес-плана, служит основой для дальнейших
расчетов и планирования финансовых показателей. В разделе раскрывается следующая информация:
- выбранная стратегия деятельности на рынке;
- определение точек роста, планы приобретения основных средств, планы в части других капитальных
вложений, планы увеличения или уменьшения запасов, действия в отношении основных поставщиков и
покупателей, все другие планы ведения бизнеса на следующий год;
- коммерческие расчеты, планы необходимых действий и задачи подразделений, сроках выполнения и
ответственности.
Результатом написания данного раздела является производственный (коммерческий) план на
следующий год с детализацией помесячно.
Финансовый план. Данный раздел бизнес плана составляется на основе разработанного
производственного (коммерческого) плана. На выходе этого раздела будут разработанные бюджеты:
- бюджет доходов и расходов помесячно – для контроля и анализа ежемесячных доходов и расходов,
величине получаемой прибыли до налогообложения;
- бюджет ДДС ежемесячно – для планирования и контроля обеспечения денежными средствами текущей
и инвестиционной деятельности, выявления кассовых разрывов и поиска средств для их устранения;
- бюджет активов и пассивов ежеквартально – для прогноза, какими будут финансовые показатели
организации к концу кварталов, к концу года, с детализацией по отдельным ключевым показателям.
Анализ рисков. Раздел необходим для описания основных рисков, которые могут повлиять на
результаты работы. Его цель - дать количественную оценку рисков и их влияния на бизнес. Например, как
повлияет на прибыль до налогообложения увеличение закупочной цены на основное сырье на 20%, или
как повлияет на продажи появление конкурентов на рынке в следующем году, с возможным снижением
собственных продаж на 30%. Определяются индикаторы появления негативных воздействий на бизнес.
При рассмотрении реальных бизнес-планов компаний видно, что все они имеют сходную с
представленной смысловую структуру. Их составление вполне по силам любой организации. По сути,
бизнес план присутствует в бизнесе всегда, начиная от простой смысловой схемы в голове руководителя,
и заканчивая детальным планом в виде документа. Но слова и мысли «улетают и тают в воздухе», а в
серьезном бизнесе необходим документ.
Рассмотрим простой пример бизнес-плана на следующий год для демонстрации изложенных сведений.
В современном варианте обычно на титульный лист выносят основные показатели бизнес-плана,
например.

111

«Утверждаю»
Директор ООО
АРМКО
_________________________
«___»______________2012г.
БИЗНЕС–ПЛАН
развития ООО АРМКО на 2013 год
Основные разделы
1. Ведение
2. Анализ результатов деятельности за 2012 год.
3. Определение целей, стратегии и тактики ведения бизнеса в 2013 году.
4. План капитальных вложений, модернизации и реконструкции, ремонта основных фондов.
5. Коммерческий план деятельности на 2013 год.
6. Финансовый план и прогноз финансовых результатов.
7. Анализ рисков

1

Основные показатели плана
Факт 11 мес.
Наименование показателей
2012 год
Объем реализации, тонн
54 386

Прогноз
2012 год
59 456

План
2013 год
65 500

1 209 312

1 329 712

1 475 900

2

Выручка от реализации, тыс. руб.

3

100 287

111 987

119 700

4

Валовый доход, тыс. руб.
(выручка минус покупная стоимость
товара)
Рентабельность продаж, %

8

8

7

5

Расходы на продажу, тыс. руб.

62 163

70 283

79 850

6
7

Прибыль до налогообложения, тыс. руб.
Чистая прибыль, тыс. руб.

26 816
20 800

30 116
24 100

27 120
21 600

8

Капитальные вложения в основные
средства, тыс. руб.
Собственный оборотный капитал, тыс. руб.

1 230

1 230

5 400

239 264

254 500

9

Разработано: 25 декабря 2012 г.
Финансовый директор ______________

Такая форма титульного листа удобна для ознакомления с бизнес-планом собственниками и
руководства.
Рассмотрим на примере, как раскрываются данные в разделе анализа результатов деятельности за
прошедший год. Динамика продаж компании за ряд лет и основные факторы влияния показаны в виде
графика.
Работа компании в 2012 году осуществлялась в условиях медленного роста и восстановления покупательского
спроса. На рис. 1 показана динамика средней цены реализации 1 тонны металлопроката и себестоимости 1 тонны
без НДС.
2008 г.

2009 г.

2010 г.

2011 г.

2012 г.

112

Средняя стоимость 1 тонны, руб.

Основной
Основной
Основной
Основной
Основной
Основной
Основной
Основной
Месяцы

Цена 1 тонны, руб.
Себест. 1 тонны, руб.

Основными факторами влияния на продажи металлопроката в 2012 году были:
- выбытие подразделения в Таганроге, которое занималось продажей металлопроката в основном в сегменте
крупного опта;
- рост ассортимента за счет целевых закупок металлопроката для его расширения;
- рост продаж в сегменте розничных продаж частным лицам;
- повышение уровня рекламной поддержки.

Показаны результаты деятельности за отчетный год в натуральных показателях, раскрыто влияние
показанных ранее факторов в количественной оценке.

1.

Основные показатели продаж компании за 12 месяцев с учетом прогноза на декабрь показаны в таблице 1.
Показатели в тоннах
Закупка ВСЕГО
Продажа ВСЕГО, в т.ч.:
продукция от поставщика
АРМКО
уголок
швеллер
лист
балка
труба
СВП
шпунт Ларсена
рельс
продукция прочих
поставщиков
арматура
уголок
швеллер
лист
балка
труба

январь

февраль

март

апрель

май

июнь

4 286
3 081

5 314
2 834

4 972
3 878

4 184
4 831

2 455
5 528

4 120
5 134

2 207
626
961
531
77
12

1 986
539
722
356
103
6
260

2 810
759
1 055
713
171
47
65

3 769
768
1 076
1 738
80
12
95

4 148
1 390
1 392
1 051
265
11
39

3 900
1 494
1 325
850
221
10

874
37
41
20
447
63
176

848
27
39
27
373
51
314

1 068
107
41
179
351
362
11

1 062
160
123
124
156
30
430

1 380
299
303
69
228
60
405

1 234
190
172
81
245
44
457

113

90

прочие

Показатели в тоннах

июль

август

17

сентябрь

17
39
16
продолжение таблицы 1
октябрь

ноябрь

декабрь
(план)
4 850
5 070

Закупка ВСЕГО
3 919
4 699
6 831
6 078
6 631
Продажа ВСЕГО, в т.ч.:
5 035
6 869
5 943
5 727
5 526
продукция от
поставщика АРМКО
3 699
5 134
4 520
4 557
4 382
4 090
уголок
1 040
1 559
2 134
2 112
1 596
1 600
швеллер
1 463
2 177
1 558
1 535
1 415
1 450
лист
832
851
623
493
955
750
балка
295
444
101
304
190
170
труба
69
103
91
111
187
120
СВП
39
0
шпунт Ларсена
11
0
рельс
2
2
продукция прочих
поставщиков
1 336
1 735
1 423
1 170
1 144
980
арматура
298
400
431
249
134
140
уголок
117
344
150
114
96
70
швеллер
90
80
58
58
54
50
лист
209
208
140
231
200
180
балка
32
85
47
33
99
60
труба
444
513
532
431
486
430
прочие
146
105
65
54
75
50
Среднемесячные объемы продаж за 2012 год и за предшествующие годы составили:

45

ИТОГО
58 339
59 456
45 202
15 617
16 129
9 743
2 421
779
498
11
4
14 254
2 472
1 610
890
2 968
966
4 629
719

2012 год – 4 954 тонн.
2011 год – 4 861тонн;
2010 год – 5 442 тонн;
2009 год - 5 509 тонн;
2008 год - 5 492 тонн.
Выбытие подразделения в Таганроге в декабре 2011 года привело к падению уровня среднемесячных
продаж в первом квартале года в среднем на 2000 тонн. В основном убыток в сумме 3 886 тыс. руб., показанный
в отчетности за 1 квартал, связан с этим фактором.
В 2012 году реализован план расширения ассортимента металлопроката за счет закупок у сторонних
поставщиков. За 9 месяцев среднемесячный объем закупок у сторонних поставщиков составил 1 187 тонн. Это
позволило увеличить количество клиентов юридических лиц и существенно увеличить реализации в
розничном сегменте. В целом количество покупателей юридических лиц выросло с 541 в 2011 году до 717 в
2012 году.
В 2012 году внедрена новая система обслуживания физических лиц. На территории склада выделен
отдельный участок, на котором размещен ассортимент металлопроката с наибольшим спросом. Принят на
работу менеджер по продажам, а также выделены работники склада, работающие только с физическими
лицами. В результате среднемесячная выручка в розничной торговле выросла с 995 руб. в 2011 году до 3 820
руб. в 2012 году.
Рост продаж, начиная со 2 квартала 2012 года, связан также с увеличением рекламной поддержки. После
установки рекламных щитов на фасадах базы в Батайске приток покупателей на базу в сегменте среднего и
мелкого опта увеличился в среднем на 10 грузовых машин в день.

114

В целом принятые меры позволили восстановить объем продаж до уровня 5 000 тонн в месяц, сниженный
в первом квартале года после выхода из состава АРМКО-Юг отдела продаж в Таганроге.

Приведена информация о капитальных вложениях, заемных средствах и другие существенные
данные.

План на 2012 год предусматривал меры по развитию основных фондов производственной базы в
Батайске. Согласно плана в 1 квартале 2012 года приобретено оборудование:
- грузовой автомобиль ВАЛДАЙ (стоимость 820 тыс. руб.) с кузовом длиной 6 метровдля доставки
мелких партий металлопроката в розничной торговле;
- стационарный станок для порезки отрезным диском (стоимость 58 тыс. руб.) и переносная отрезная
пила (стоимость 13 тыс. руб.);
- таль канатная для перемещения грузов по кран-балке крытого склада (стоимость 84 тыс. руб.).
В 2012 году погашены кредиты:
- краткосрочный кредит Сбербанка в сумме 29 500 тыс. руб.;
- долгосрочный кредит Сбербанка в сумме 100 000 тыс. руб.

115

В конце раздела дан результат деятельности в финансовых показателях помесячно и в целом за год.

116

На основе фактических результатов за 9 месцев 2011 года и плана продаж на 4 квартал составлен прогноз
финансовых результатов за 2011 год.
Таблица 2
Показатели, тыс. руб.

январь

февраль

март

апрель

май

Выручка

69 163

63 724

87 914

109 329

121 015

Себестоимость продаж

65 444

59 870

81 520

100 628

112 674

4 566

4 430

5 131

5 085

2 282
405
1 879

2 006
581
1 843

2 132
726
2 273

Прочие доходы

38

105

Прочие расходы

1 247

Прибыль до
налогообложения

-2 056

Коммерческие
расходы, в том числе:
Зарплата
Транспорт.услуги
Прочие

июнь

июль

111
824
103
951

111
597
102
883

5 183

6 652

5 457

5 773

2 152
382
2 551

2 366
461
2 356

2 589
599
3 464

2 645
514
2 298

2 740
1 748
1 285

269

36

45

140

62

36

1 171

1 720

1 265

1 335

1 329

1 046

950

-1 642

-188

2 387

1 868

32

2 273

7 541

Чистая прибыль по
итогам квартала

-3 886

август
152 319
138 091

199
Продолжение таблицы 2

Показатели, тыс. руб.
Выручка
Себестоимость продаж
Коммерческие расходы,
в том числе:
Зарплата
Транспорт.услуги
Прочие
Прочие доходы
Прочие расходы
Прибыль до
налогообложения

июль

август

111
597
102
883

152
319
138
091

5 457

декабрь
прогноз

ВСЕГО

120 400

1 329 712

108 700

1 217 725

7 290

8 120

70 283

3 173
567
2 396
68
70

3 170
670
3 450
62
120

4 120
450
3 550
70
350

32 475
7 590
30 218
1 098
12 686

6 813

4 576

3 300

30 116

сентябрь

октябрь

133 215

126 616

119 627

113 665

5 773

6 460

6 136

2 645
514
2 298
62
1 046

2 740
1 748
1 285
36
950

3 100
487
2 873
167
2 083

2 273

7 541

5 212

Чистая прибыль по
итогам квартала

ноябрь
122
596
110
672

11 867

24 100

Прогноз финансовых показателей за 2012 год дает следующие результаты:
- прибыль до налогообложения – 30 116 тыс. руб.;
- чистая прибыль – 24 100 тыс. руб.
при среднегодовой рентабельности продаж – 8% .
Прогнозные показатели активов и пассивов компании (баланса) на 31.12.2012 года даны в таблице 3.
Таблица 3
01.01.2012

01.04.

01.07.

01.10.

31.12.2012

ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Внеоборотные активы

92 989

92 845

88 292

87 481

86 670

Основные средства

34 529

34 385

33 632

32 821

32 010

58 460

58 460

54 660

54 660

54 660

477 877

551 364

487 142

397 243

400 870

Незавершенное строительство
Долг фин вложения
Отлож налоговые активы
ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

117

Запасы всего, в т.ч.:

293 984

382 045

281 318

229 669

255 310

Материалы

120

132

197

117

120

Незаверш. произ-во

568

333

139

293 007

381 376

280 742

229 378

255 000

174

190

Товары
Расходы буд. периодов
НДС

289

204

240

11 400

25 928

4 396

Дебит. задолж. Краткосрочная

166 251

129 669

193 541

155 508

140 060

Покупатели и заказчики (62)

112 556

112 208

162 800

133 138

118 500

36 985

842

11 068

2 689

2 800

4 650

4 809

4 144

854

240

Дебит задолж долголсрочная

Авансы выданные (60)
Расчеты с бюджетом (68)
Расчеты по ЕСН (69)

128

8

7

8

10

НДС по авансам (76АВ)

712

546

400

1 067

740

Прочие дебиторы (76.5)

11 069

11 117

14 984

17 621

17 640

Расчеты с персоналом пр (73, 71)
Краткосрочные фин вложения (58)

151
2 600

139
2 600

138
2 600

131

130

Денежные средства (50,51,55)

3 642

11 122

5 287

12 066

5 500

570 866

644 209

575 434

484 724

487 540

301 834

297 948

302 033

313 701

325 934

2 881

2 881

2 881

2 881

2 881

42 106

42 106

42 106

42 106

42 106

256 847

256 847

256 847

256 847

256 847

-3 886

199

11 867

24 100

0

0

Прочие оборотные активы
ИТОГО АКТИВ БАЛАНСА
КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
Капитал и резервы
Уставный капитал
Добавочный капитал
Резервный капитал
Нер. прибыль пр. лет
Нер прибыль отчетного года
ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗ-ВА
Долгосрочные обяз РГМК-ЮГ

100 000

100 000

100 000

Кредиты и займы

100 000

100 000

100 000

Краткосрочные обяз

169 032

246 261

173 401

171 023

161 606

Займы и кредиты

29 500
139 532

29 500
216 761

173 401

171 023

161 606

79 842

156 253

113 501

93 996

86 500

11

1 226

1 512

2 904

4 120

569

632

683

890

570

603

11 445

10 817

КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗ-ВА

Кредит. задолж., в т.ч.:
Поставщики и подрядчики (60)
Задолж. по зар. Плате (70)
Задолж. по ЕСН (69)
Задолж. перед бюджетом (68)
Прочие, в т.ч.
Авансы полученные (62)
Прочие кредиторы (76)
Расчеты с подотч лицами и пр.(71, 73)

324
4 668

3 461

2 451

7 307

4 600

54 660

54 673

54 693

54 679

54 670

27

9

9

9

9

570 866

644 209

575 434

484 724

487 540

Доходы будущих периодов
Резервы предстоящих расходов
ИТОГО ПАССИВ БАЛАНСА

По результатам года собственный оборотный капитал компании составит:
- на 01.01.2012 г. - 208 845 тыс. руб.
- на 31.12.2012 – 239 264 тыс. руб.

118

В следующем разделе бизнес-плана определены цели и задачи, основные элементы стратегии на
будущий год.

Стратегия продаж на 2013 год строится на решении следующих задач:
- восстановление поставок труб в необходимых количествах с заводов корпорации;
- увеличение ассортимента на складе в Батайске для обеспечения дальнейшего роста продаж
металлопроката в сегменте мелкого опта и розницы;
- увеличение количества покупателей компании за счет развития средств доставки
собственным транспортом и создания участка порезки листа.
Меры по обеспечения указанных положений показаны в производственном разделе бизнесплана. Реализация этих целей позволит увеличить количество постоянных клиентов юридических и
физических лиц на 120 – 130 единиц, а также обеспечить рост продаж на 10%.
Производственные и финансовые показатели плана разработаны на основе следующих
предположений:
- увеличение объема продаж за год с 59 456 тонн до 65 500 тонн;
- поддержание необходимого объема складских запасов в размере 12 тыс. тонн;
- сохранения сложившейся структуры дебиторской задолженности и средней ее величины в сумме
80 млн. рублей;
- снижения долговой нагрузки на компанию со 100 млн. руб. до 30 млн. руб.;
- роста цен на реализуемый металлопрокат, с учетом сезонных колебаний, составляющего в среднем
3 % за 2013 год;
- роста цен на материалы и услуги в среднем на 5 %;
- роста фонда заработной платы на 20% в 2013 году из-за отсутствия роста в предыдущие 4 года.
Для выполнения плана компания должна обеспечить:
- постоянное наличие металлопроката на 3 площадках порядка 12 000 тонн;
- своевременное поступление партий металлопроката с заводов корпорации, в соответствии с
заявками компании;
- поддержание ассортимента металлопроката на базах,
- конкурентоспособные цены на металлопрокат.
С учетом того, что одинаковый и широкий ассортимент по всем группам товаров не реально
обеспечить на трех базах, план предусматривает:
- расширение ассортимента на базе в Батайске за счет закупок у сторонних поставщиков;
- поддержание сложившегося постоянного ассортимента по основным группам товаров на
складах в Зверево и Таганроге, к которому привыкли покупатели (балка, лист, уголок, швеллер).
Далее следует раздел «Производственный план». В нем показан коммерческий план продаж на
следующий год помесячно, капитальные вложения и другие важные аспекты производственной
деятельности.

Для выполнения плана рост закупок также составит порядка 10 %. В таблице 4 показан план
закупок с заводов корпорации и закупок у сторонних поставщиков, а также план продаж на 2013 год
в разбивке помесячно.
Показатели в тоннах

январь

февраль

март

апрель

май

июнь

Закупка ВСЕГО

2 500

2 700

4 200

4 700

6 100

6 800

Продажа ВСЕГО, в т.ч.:

2 660

2 680

4 120

4 730

6 190

6 750

продукция от поставщика
АРМКО

2 050

2 200

3 050

3 300

4 550

4 900

уголок

500

600

650

700

1 400

1 450

швеллер

900

700

1 200

1 200

1 350

1 600

лист

450

500

750

900

1 100

1 200

балка

100

150

200

200

250

250

119

труба

100

250

250

300

СВП

300

400

100

шпунт Ларсена

50

продукция прочих поставщиков

610

480

1 070

1 430

1 640

1 850

арматура

30

40

100

170

250

250

уголок

30

40

50

120

200

250

швеллер

30

50

150

150

150

150

лист

250

30

350

350

350

400

балка

100

150

200

200

250

300

труба

150

150

200

400

400

450

20

20

20

40

40

50

август

сентябрь

октябрь

ноябрь

декабрь

прочие

Показатели в тоннах

июль

ИТОГО

Закупка ВСЕГО

7 600

7 700

7 500

6 100

5 100

4 500

65 500

Продажа ВСЕГО, в т.ч.:

7 750

7 750

7 400

5 860

5 000

4 620

65 510

продукция от поставщика
АРМКО

5 800

5 750

5 700

4 600

3 900

3 650

49 450

уголок

1 600

1 700

2 100

2 000

1 700

1 500

15 900

швеллер

1 900

2 100

1 700

1 400

1 300

1 300

16 650

лист

1 200

1 100

1 000

700

600

600

10 100

балка

300

450

450

300

200

150

3 000

труба

500

400

300

200

100

100

3 200

СВП

250

100

0

450

50

50

0

150

шпунт Ларсена
продукция прочих
поставщиков

1 950

2 000

1 700

1 260

1 100

970

16 060

арматура

300

400

450

250

150

100

2 490

уголок

200

300

150

110

100

70

1 620

швеллер

150

100

70

50

50

50

1 150

лист

400

300

250

200

200

150

3 230

балка

300

250

200

150

100

100

2 300

труба

450

500

500

450

450

450

4 550

прочие

150

150

80

50

50

50

720

Для обеспечения поставленных целей развития производственный план на 2013 год
предусматривает:
- расширение парка грузовых машин.
Анализ работы за 2012 год показывает необходимость развитие доставки партий металлопроката
покупателям. План на 2013 год предусматривает увеличение парка грузовых машин:
- приобретение грузовой машины ГАЗ 331061 («ВАЛДАЙ») с длиной кузова 6.2 м, либо
малотоннажного автомобиля с краном-манипулятором (например автомобиль HD-120, стоимость
3 900 тыс. руб.).
- приобретение 2 тягачей с прицепом для перевозки 20 – 22 тонн металлопроката.
В качестве рабочего варианта рассматривается тягач МАЗ (ориентировочная стоимость 2 600 тыс.
руб) и полуприцепа МАЗ (стоимость 800 тыс. руб.).
В таблице перечислены капитальные вложения в основные фонды, а также расходы на
капитальный и текущий ремонты основных средств с делением по кварталам.

Наименование статьи расходов

Капитальные
вложения в ОС,
тыс. руб.

Капитальный
и текущий
ремонт, тыс.
руб.

Примечание

1 квартал

120

Приобретение 2 тягачей с прицепами МАЗ
6 800

рабочий вариант –
тягач и
полуприцеп МАЗ

2 квартал
Приобретение грузовой машины ГАЗ 331061
вместес затратами на ввод в эксплуатацию

880
3 квартал

ИТОГО

7 680

Указанные расходы по ремонтам и капитальным включены в план доходов и расходов на 2013
год, источники финансирования капитальных вложений и приобретения основных средств показаны
в финансовом разделе плана.
На основе разработки производственных показателей строится финансовый план на следующий год. В
нем присутствуют: бюджет доходов и расходов на следующий год, бюджет ДДС и прогноз активов и
пассивов (баланса).
Бюджет доходов на основе показателей производственного плана продаж, стоимость товаров,
материалов и услуг закладывается с учетом представленных в плане прогнозов роста цен. Затраты на
оплату труда планируются с учетом планов индексации (в данном примере на 5% в год).
Бюджет ДДС строится помесячно, с учетом планов капитальных ремонтов и приобретения основных
средств. В случае возникновения кассовых разрывов решаются задачи источников их покрытия, в данном
примере за счет открытия возобновляемой кредитной (ВКР) линии на 60 млн. руб. ВКР позволяет
уменьшать или увеличивать сумму выбранного кредита в течение срока кредитного договора в пределах
установленного лимита.
Последним строится прогнозный баланс по кварталам и за год в целом, который позволяет ответить
на вопрос, каким будет финансовое состояние организации к концу будущего года.
Последний раздел бизнес-плана посвящен оценке рисков. В рассмотренном примере приведены
риски:
- увеличения цен на материалы и услуги на 15%;
- уменьшение объемов продаж на 20 % в результате появления двух новых компаний на рынке
региона.
Количественная оценка дана методом подстановки в годовой бюджет доходов и расходов показателей
расходов и продаж, соответствующих оценке риска. Полученные новые финансовые показатели позволяют
судить о мере влияния их на результаты деятельности организации в следующем году.
В заключение раздела о бизнес-плане необходимо отметить, что с необходимостью его составления
сталкиваются в первую очередь организации, которые берут кредиты на постоянной основе. Кредитные
организации серьезно относятся к анализу бизнеса заемщиков. Представление бизнес-плана является
необходимым условием получения кредита. Во вторую очередь бизнес-планы составляют те организации,
в которых руководитель не является собственником.
Нет практики составления бизнес-планов в организациях, где руководитель и собственник
одновременно считает, что и без планирования он все прекрасно видит.
Системы анализа затрат в управленческом учете
Себестоимость продукции, работ, услуг – один из важнейших показателей, необходимых для
управления бизнесом. Для анализа затрат, формирующих себестоимость продукции, работ и услуг, стали
создаваться различные методы. С точки зрения учета и анализа затрат в управленческом учете
выделяются два метода:
- система «директ-костинг»;
- система «стандарт-кост».
Наименование «директ-костинг», введено в 1936 г. американцем Д. Харрисом, и означает «учет
прямых затрат». Главное в ней – организация раздельного учета переменных и постоянных затрат и
использование его преимущества в целях повышения эффективности управления.
Основной характеристикой директ-костинга является деление затрат на постоянные и переменные.
При этом в себестоимость продуктов включаются только переменные затраты, а затраты постоянные сразу

121

относятся на финансовый результат. Себестоимость продукции учитывается и планируется только в части
переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете (например, счет 26
«Общехозяйственные расходы»), и с заданной периодичностью списывают непосредственно в дебет счета
финансовых результатов (счет 90 «Продажи»). При расчете переменных расходов учитывают, как обычно,
остатки готовой продукции на складах на начало и конец периода, и незавершенное производство.
В системе директ-костинга схема построения отчетов о доходах многоступенчатая. В них содержатся
обязательно два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль. Важной особенностью директкостинга является то, что он позволяет изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом
производства, затратами и прибылью. Наглядное представление показано на графике. По вертикали
отражены затраты, ниже пунктирной линии – постоянные, выше – переменные затраты. Точка
критического объема производства К (или точка безубыточности), показывает минимальный объем
производства, выше которого производство становится прибыльным.

Директ-костинг является системой управленческого учета. Благодаря способу получения данных о
затратах, эта система используется для принятия решений, планирования и контроля. Цели и задачи
системы отличны от целей и задач финансовой бухгалтерии. Тем не менее, в главах книги мы
рассматриваем встроенную систему управленческого учета, когда данные берутся из бухгалтерского учета
на счетах затрат, с обеспечением необходимой детализации.
С помощью метода директ-костинг можно, например, рассчитать минимальную цену реализации,
которая при существующих объемах деятельности обеспечит безубыточность работы. Можно рассчитать
величину постоянных затрат, которую при имеющемся уровне рентабельности и объеме производства
компания может себе «позволить». Можно определить «точку безубыточности» - минимальный объем
производства и реализации продукции, который при действующих ценах обеспечит нулевой уровень
рентабельности производства.
Применение метода директ-костинг показано в отдельных главах книги. Выполнение расчетов на
практике выполняется сотрудниками экономического блока.
Система «стандарт-кост». Одним из эффективных инструментов в управлении затратами
предприятия является система учета «стандарт-кост», в основе которой лежит принцип учета и контроля
затрат в пределах установленных норм и нормативов. Система «стандарт-кост» подразумевает разработку
стандартов на затраты труда, материалов, накладных расходов, составление стандартной калькуляции и
учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов с целью контроля за формированием
фактической себестоимости и активного управления процессом ее формирования.
Первые упоминания о системе «стандарт-кост» встречаются в книге Г. Эмерсона
«Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». В то время сторонники
традиционной бухгалтерии всю процедуру калькулирования сводили к поиску «исторической», т.е.
фактической себестоимости. Г. Эмерсон предложил заменить фактическую себестоимость на
целесообразную. По его мнению, подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и
интенсивность предостережений. Он подчеркивал, что «предостережения» нужны для нахождения

122

правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их в фиксации всех отклонений от
нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо предвидеть - значить предупреждать.
Далее пошел Г. Гантт, который стал проводить различие между естественными (стандартными) и
непроизводительными затратами. В результате возникло знаменитое правило Гантта - все расходы
сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в
счета, отражающие затраты.
Впервые полную действующую систему нормативного определения затрат в 1911 году разработал и
внедрил в США Ч. Гаррисон. В его статьях, посвященных теме «Учет себестоимости в помощь
производству» (1918 г.) не только обращалось внимание на неувязки системы учета «исторической»
себестоимости, но и приводились многочисленные описания вариантов организации «Стандарт-кост».
Идея «стандарт-кост» у Ч. Гаррисона содержала два положения:
- все произведенные затраты в учете должны быть соотнесены со стандартами;
- отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат со стандартами, должны быть расчленены
по причинам.
Со временем своего возникновения система учета «стандарт-кост» успешно развивалась и сейчас
широко используется многими ведущими фирмами. В основе действующей в настоящее время системы
«стандарт-кост» лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по
статьям расходов:
- основные материалы;
- оплата труда основных производственных рабочих;
- производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные
материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);
- коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации про­дук­ции).
Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки. При
возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на
весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими
условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или
изменением условий и методов производства.
Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, является основной оперативного
управления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных
стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет
администрации оперативно устранять неполадки в производстве, принимать меры для их предотвращения
в будущем.
В заключение отметим, что система «стандарт-кост» в зарубежной практике не регламентирована
нормативными актами, не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров.

Глава 7. Финансовый анализ
Финансовый анализ – это изучение основных показателей финансового состояния и финансовых
результатов деятельности организации, с целью принятия заинтересованными лицами управленческих,
инвестиционных и прочих решений. Финансовому анализу посвящены труды многих авторов (Глушков
И.Е., Шеремет А.Д., Савицкая Г.В., Одинцов В.А, Вахрушина М.А., Вартанов А.С, и др.).
В основе финансового анализа лежит расчет специальных показателей, чаще в виде коэффициентов,
характеризующих тот или иной аспект финансово-хозяйственной деятельности организации. Финансовая
отчетность является наиболее доступной информацией для проведения анализа. Система применяемых
коэффициентов - это просто удобный способ обобщить большое количество финансовых данных.
Финансовые коэффициенты помогают руководству сфокусировать внимание на слабых и сильных сторонах
деятельности компании и правильно поставить вопросы, но очень редко дают на них ответы. Важно
понимать, что финансовый анализ не оканчивается расчетом финансовых показателей, а только
начинается, когда закончен их расчет.
Реальная полезность применяемых коэффициентов определяется теми конкретными задачами,
которые ставит перед собой специалист. Коэффициенты, прежде всего, дают возможность увидеть
изменения в финансовом положении или результатах производственной деятельности и помогает
определить тенденции и структуру таких изменений, что может указать руководству на угрозы и
возможности в ведении бизнеса.
Еще один аспект, который следует помнить при пользовании коэффициентами, связан с тем, что
оценка результатов деятельности предприятия производится на основе данных прошедших периодов, и на
их основе может оказаться затруднительным экстраполировать будущее развитие предприятия.

123

В литературе вы встретите множество вариантов обобщения и группировки финансовых показателей.
При ознакомлении с ними в специальной литературе руководитель легко потеряется. В то же время банки,
например, формируют свои методики оценки финансового состояния предприятия. Пример методики
оценки финансового состояния, применяемой одним банком, мы рассмотрим в этой главе. В основе лежит
группировка показателей по их смысловой нагрузке:
- показатели рентабельности;
- показатели ликвидности;
- показатели оборачиваемости;
- показатели структуры капитала;
Ряд показателей, такие как прибыль на одну акцию, дивидендный доход, коэффициент выплат,
показатель обеспеченности процентов, в данной книге не рассматриваются.
Показатели рентабельности
Рентабельность – экономическое понятие, происходящее от немецкого слова rentabel, означающего
прибыльный или доходный, и являющееся относительным показателем экономической эффективности.
Рентабельность показывает совокупную картину эффективности использования ресурсов организации. В
литературе по финансовому анализу рассматривают рентабельность продаж, рентабельность активов,
рентабельность капитала, рентабельность затрат.
Показатели рентабельности рассчитывают, используя данные формы № 2 «Отчет о финансовых
результатах». Рассмотрим на примере, как это делается.
Код

Наименование показателя

2110

Выручка, в том числе:
реализация товаров
услуги доставки

2120

Себестоимость продаж, в том числе:
реализации товаров
услуг доставки

За январь декабрь
2015 г.
975 641
970 641
5 000

За январь декабрь
2014 г.
1 306 364
1 304 781
1 583

-889 220
-889 220
86 421
-40 457

-1 142 641
-1 142 641
163 723
-62 094

-26 400

-35 100

19 564

66 529

214
214

217
217

-1 293
-1 293

-6 982
-6 982

2100
2210

Валовая прибыль (убыток)
Коммерческие расходы

2220

Управленческие расходы

2200
2310

Прибыль (убыток) от продаж
Доходы от участия в других организациях

2320

Проценты к получению, в том числе:
по предоставленным займам

2330

Проценты к уплате, в том числе:
проценты по кредитам

2340

Прочие доходы

6 184

2 115

2350

Прочие расходы

-6 154

-23 242

2300
2410
2421
2430
2450
2460
2461
2400

Прибыль (убыток) до налогообложения
Текущий налог на прибыль, в том числе:
постоянные налоговые обязательства
Изменение отложенных налоговых обязательств
Изменение отложенных налоговых активов
Прочее, в том числе:
штрафные санкции в бюджет
Чистая прибыль (убыток)

18 515

38 637

-109
-

-384
-

-100
14 603

-200
30 326

124

Из формы можно рассчитать несколько показателей.
Валовая прибыль (строка 2100)
Рентабельность по валовой = ------------------------------------------------прибыли
Выручка (строка 2110)

Прибыль от продаж (строка 2200)
Рентабельность продаж = ------------------------------------------------Выручка (строка 2110)
Прибыль до налогообложения (строка 2300)
Рентабельность по прибыли = -----------------------------------------------------------до налогообложения
Выручка (строка 2110)
(рентабельность по балансовой
прибыли)
Чистая прибыль (строка 2400)
Рентабельность по =
------------------------------------------------чистой прибыли
Выручка (строка 2110)
(рентабельность чистая)
В знаменателе формул всегда стоит выручка. В общем виде рентабельность показывает долю
полученной прибыли по отношению к выручке:
Стоимость продажи - стоимость покупки
--------------------------------------------------------Стоимость продажи
В отличие от этого, широко используется показатель торговой наценки (или прибыли в типовых
отчетах программы 1С), который показывает долю полученной прибыли по отношению к стоимости
покупки:
Стоимость продажи - стоимость покупки
--------------------------------------------------------Стоимость покупки
Данные различия нужно понимать, чтобы правильно воспринимать результаты в отчетах. Например, в
отчете показано: рентабельность валовая равна 24%. Это означает, что на 1 рубль продаж данное
предприятие получило 24 копейки валовой прибыли.
И наоборот, в отчете показано: торговая наценка (прибыль в отчетах программы 1С) составила 24%.
Это означает, что на 1 рубль покупки предприятие получило 24 копейки прибыли.
Другие показатели рентабельности используются в практике реже. Для ознакомления, приведем еще
два показателя рентабельности в общем виде.
чистая прибыль
Рентабельность затрат = --------------------------------------------общие затраты предприятия

чистая прибыль
Рентабельность основных = --------------------------------------------фондов
основные фонды предприятия

125

Показатели ликвидности
Ликвидность - (от английского слова Liquidity) – это способность активов быстро и без проблем
превращаться в денежные средства (получать денежные активы для погашения долгов, проведения оплат,
для собственных нужд).
В бухгалтерском балансе активы сверху вниз расположены в порядке убывания ликвидности. Их
можно разделить на следующие группы:
- в верхней части баланса труднореализуемые активы – внеоборотные активы (раздел 1);
- в нижней части баланса в составе оборотных активов (раздел 2):
- высоколиквидные – денежные средства и краткосрочные финансовые вложения;
- достаточно ликвидные – краткосрочная дебиторская задолженность;
- менее ликвидные - все остальные оборотные активы (запасы, расчеты с разными дебиторами и
кредиторами и пр.).
В практике финансового анализа ликвидности наиболее часто применяются следующие показатели.
1. Коэффициент текущей ликвидности - дает общую оценку ликвидности активов, показывая,
сколько рублей текущих активов предприятия приходится на один рубль текущих обязательств.
оборотные активы (стр. 1200 ф.1)
Коэфф. текущей ликвидности = -------------------------------------------------------------краткосрочные обязательства (стр. 1500 ф.1)

В литературе по анализу приводится условие, что коэффициент текущей ликвидности должен быть не
менее 2, иначе предприятие не справляется с текущими обязательствами. Чем больше величина
коэффициента, тем больше вероятность, что долги будут погашены.
2. Коэффициент быстрой (промежуточной) ликвидности - аналогичен коэффициенту текущей
ликвидности; но исчисляется по более узкому кругу оборотных активов, когда из расчета исключены
производственные запасы.
оборотные активы (стр. 1200 ф.1) – запасы (стр. 1210 ф.1)
Коэфф. быстрой ликвидности = --------------------------------------------------------------------------------краткосрочные обязательства (стр. 1500 ф.1)

Применяется условие, что значение коэффициента должно быть не менее 1, однако это не часто
встречается на практике.
3. Коэффициент абсолютной ликвидности - является наиболее жестким критерием ликвидности
и показывает, какая часть краткосрочных заемных обязательств может быть при необходимости погашена
немедленно.

денежные средства (стр. 1250 ф.1)
Коэфф. абс. ликвидности = --------------------------------------------------------------------------------краткосрочные обязательства (стр. 1500 ф.1) – доходы будущих
периодов (стр. 1530 ф.1) – резервы предстоящих расходов и
платежей (стр. 1540 ф.1)

В практике может встретиться термин «ликвидность предприятия».

126

Ликвидность предприятия — это наличие возможности
погашать задолженности предприятия в сжатые сроки. Степень
ликвидности определяется отношением объема ликвидных средств,
находящихся в распоряжении предприятия в активе баланса, к сумме
имеющихся задолженностей (пассив баланса).
Термин не подкреплен строгим алгоритмом расчета. Ликвидность
предприятия — это мера его финансовой стабильности.

Показатели оборачиваемости
Показатели оборачиваемости характеризуют деловую активность организации. Они позволяют дать
количественную оценку эффективности использования ресурсов. В книге мы рассмотрим только наиболее
важные из них.
1. Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности - показывает скорость оборота
дебиторской задолженности. При анализе сторонней организации он позволяет оценить скорость
погашения дебиторской задолженности, или насколько быстро компания получает оплату за проданные
товары (работы, услуги) от своих покупателей.
Выручка (стр. 2110 ф.2)
Коэффициент оборачиваемости = -----------------------------------------------------------дебиторской задолженности
Среднегодовая величина дебиторской
задолженности (стр. 1230 ф.1 на начало года
+ стр. 1230 ф.1 на конец года) / 2

Период оборота дебиторской задолженности (оборачиваемость дебиторской задолженности в
днях) характеризует средний срок погашения дебиторской задолженности и рассчитывается как:
Период оборота дебиторской задолженности = Длительность отчетного периода / Коэффициент
оборачиваемости дебиторской задолженности.
Снижение оборачиваемости может означать как проблемы с оплатой счетов, так и организацию
взаимоотношений с поставщиками, с использованием кредиторской задолженности как источника
получения дешевых финансовых ресурсов. Грубо говоря, если вы видите в отчетности клиента средний
период оборачиваемости 3 месяца, а обещают провести оплату в течение 14 дней, то у вас есть причины
для недоверия.
При анализе деловой активности организации необходимо рассматривать оборачиваемость
дебиторской и кредиторской задолженности, т.к. эти величины во многом взаимосвязаны.
2. Коэффициент оборачиваемости кредиторской задолженности показывает скорость
погашения организацией своей задолженности перед поставщиками и подрядчиками. Он показывает,
сколько раз (обычно, за год) предприятие оплачивает среднюю величину своей кредиторской
задолженности. Иными словами, коэффициент показывает средний срок коммерческого кредита,
предоставляемого предприятию поставщиками.
Выручка (стр. 2110 ф.2)
Коэффициент оборачиваемости = -----------------------------------------------------------кредиторской задолженности
Среднегодовая величина кредиторской
задолженности (стр. 1520 ф.1 на начало года
+ стр. 1520 ф.1 на конец года) / 2

127

Период оборота кредиторской задолженности (оборачиваемость кредиторской задолженности в
днях) отражает средний срок возврата долгов предприятия (за исключением обязательств перед банками
и прочими заемщиками).
Период оборота кредиторской задолженности = Длительность отчетного периода / Коэффициент
оборачиваемости кредиторской задолженности.
3. Коэффициент оборачиваемости материальных запасов отражает оборачиваемость запасов
предприятия за анализируемый период.

Себестоимость (стр. 2120 ф.2)
Коэффициент оборачиваемости = -----------------------------------------------------------запасов и затрат
Среднегодовая стоимость запасов и затрат
(стр. 1210 ф.1 на начало года + стр. 1210 ф.1
на конец года) /2

Экономический эффект в результате ускорения оборачиваемости выражается в относительном
высвобождении средств из оборота, а также в снижении затрат и потерь. Как пример, можно привести
практику производств в Японии, когда все материалы для производства поставляются непосредственно в
цеха. Вторым примером может служить работа с товарами в гипермаркетах, когда товары завозятся сразу
в зал продаж.
Мы рассмотрели количественные критерии оборачиваемости или деловой активности. Есть еще и
качественные критерии, которые нельзя получить из бухгалтерской (финансовой отчетности).

Качественные критерии деловой активности – это широта
рынков сбыта, деловая репутация организации, ее
конкурентоспособность, наличие постоянных поставщиков и
покупателей и их количество.
Данные берутся из маркетинговых исследований и материалов по
изучению конкурентов.
Здесь появился новый термин – деловая репутация фирмы. Еще ее называют – имидж фирмы.

Деловая репутация (имидж) организации – это ее образ в глазах
клиентов, поставщиков, общественности.

Показатели структуры капитала
Структура капитала – понятие, введенное для обозначения соотношения источников заемного и
собственного финансирования, которая принята в компании для реализации ее рыночной стратегии.
Привлечение заемного финансирования должно работать на стратегические задачи собственника.
Из моей практики приведу в качестве примера две организации с разной рыночной стратегией в
отношении собственного и заемного капитала.
Первая компания работает на рынке оптовой торговли. Чистая прибыль за последние 5 лет
практически не изымается собственниками и увеличивает собственный оборотный капитал, который
сейчас составляет около 320 млн. рублей. Организация не берет кредиты в банках.
Вторая компания торгует легковыми автомобилями в собственных салонах. Чистая прибыль за
отчетный период полностью изымается собственниками для личного потребления, а для формирования
необходимого оборотного капитала используется кредитование. Соответственно устойчивость компании
низкая, в случае возникновения кризисов кредитование или затруднено, или доступно по большим

128

процентным ставкам. Но собственники живут за границей, и в критическом случае фирма бросается и
банкротится. По такой схеме работают также туристические фирмы.
Для определения степени возможного риска банкротства в связи с использованием заемных средств,
используют показатели структуры капитала (финансовой устойчивости). Они отражают соотношение
собственных и заемных средств в источниках финансирования организации, характеризуют степень
финансовой независимости ее от кредиторов.
1. Коэффициент автономии (концентрации собственного капитала) - показывает удельный
вес собственных средств в общей сумме источников финансирования. Показатель определяет долю
«чужих денег» в общей сумме пассивов компании. Чем выше этот коэффициент, тем больше вероятный
риск для заимодавца. Он представляет собой первичную и самую общую оценку рисков для кредитора.
Собственный капитал (стр. 1300 ф.1)
Коэффициент автономии = -----------------------------------------------------------Сумма активов (стр. 1600 ф.1)
Финансовое положение можно считать устойчивым, если значение коэффициента не менее 0,5, то
есть половина активов сформирована за счет собственных средств организации. Увеличение этого
показателя увеличивает независимость от финансовых вложений третьих лиц. Уменьшение этого
коэффициента говорит об ослаблении финансовой устойчивости.
2. Коэффициент привлечения заемного капитала - показывает удельный вес заемных средств в
общей сумме источников финансирования. Он показывает, сколько заемных средств приходится на один
рубль собственных активов, и характеризует степень зависимости организации от заемных средств.
Заемный капитал (стр. 1410 ф.1 + стр. 1510 ф.1)
Коэффициент привлечения = -----------------------------------------------------------------заемного капитала
Сумма активов (стр. 1600 ф.1)
Значение данного показателя должно быть менее 0,5. Чем выше этот коэффициент, тем больше
займов у организации и тем рискованнее ситуация, которая может привести в конечном итоге к
несостоятельности предприятия.
3. Коэффициент покрытия активов собственными оборотными средствами - показывает
удельный вес собственных оборотных средств (чистого оборотного капитала) в общей сумме источников
финансирования и определяется по формуле:
Собственные оборотные средства
Коэффициент покрытия активов = -----------------------------------------------------------------собственными оборотными
Сумма активов (стр. 1600 ф.1)
средствами
Значение коэффициента должно быть не менее 0,1. Оптимальным вариантом стратегии бизнеса
считается, когда основные средства приобретаются за счет собственных средств организации.
долгосрочных займов, на ¾ – за счет краткосрочных займов.
Показатель собственные оборотные средства необходимо раскрыть отдельно. Считаю его одним
из важнейших для проведения экспресс оценки финансового состояния клиента.
Сначала нужно рассчитать величину оборотного капитала (оборотных средств) организации. Он
равен сумме оборотных активов (стр. 1200 ф.1) минус сумма краткосрочных обязательств (стр. 1500 ф.1),
плюс краткосрочные кредиты и займы (стр. 1510 ф.1). Прибыль прошлых лет, остающаяся в распоряжении
организации, может использоваться на покупку основных средств (внеоборотных активов), остальная
часть увеличивает оборотный капитал.

129

В оборотном капитале присутствуют кредиты и займы. Величина собственного оборотного
капитала (собственные оборотные средства) равна величине оборотного капитала за минусом
краткосрочных кредитов и займов (стр. 1510 ф.1). В некоторых источниках вычитают также долгосрочные
кредиты и займы, но чаще только краткосрочные.
Мы рассмотрели показатели, выбрав важнейшие, которые приводятся в литературе по финансовому
анализу. Какое применение они имеют в практике работы организации? В первую очередь это анализ
финансового состояния потенциальных клиентов, в некоторых случаях - анализ состояния партнеров и
конкурентов.
Каждая организация при работе с покупателями и заказчиками использует собственные технологии
оценки их финансового состояния. Наиболее продвинутые разрабатывают внутренние стандарты для этих
целей.
В качестве примера приведу подход одной организации к процедуре анализа финансового состояния
контрагентов. Документ оформлен в виде внутреннего стандарта. В нем выделены два уровня контроля.
Первый уровень – оценка показателей финансового состояния.
Работа выполняется по формам бухгалтерской отчетности клиентов. За основу стандарта взята
методика предварительного анализа клиента, разработанная одним банком для решения вопроса о
кредитовании.
В документе устанавливается минимально необходимый состав отчетности для анализа – формы № 1
и № 2. Для детализации отдельных показателей могут применяться запросы в организацию (например –
состав основных средств, доля просроченной задолженности и пр.). Далее рассчитываются следующие
показатели.
1. Наличие основных средств (ОС) и доля основных средств в активах. Наличие ОС
необходимо для ведения успешного бизнеса. Отсутствие ОС означает, что предприятие их арендует, что
повышает риски в случае неоплаты и возникновения арбитражных споров.
Показатель доли ОС в активах служит для количественной оценки в случае мониторинга финансовых
показателей в будущем.
Доля ОС в активах = сумма ОС (строка 1130 ф.1) / итог активов (строка 1600 ф.1)

2. Величина активов или пассивов (валюта баланса). Показывает сумму средств, с которыми
оперирует предприятие. Чем больше эта величина, тем больше активность организации и совершенное им
число открытых хозяйственных операций. Показатель важен при осуществлении мониторинга финансового
состояния предприятия.
Величина активов = сумма активов баланса (строка 1600 ф.1)

3. Величина оборотного капитала и собственного оборотного капитала. Характеризует
обеспеченность предприятия оборотным капиталом для ведения бизнеса.
Оборотный капитал = оборотные активы (стр. 1200 ф.1) – краткосрочные обязательства
(стр. 1500 ф.1) + краткосрочные кредиты и займы (стр. 1510ф.1)

Отрицательная величина указывает на постоянный «финансовый голод».
Собственный оборотный капитал - это оборотный капитал за вычетом полученных кредитов и займов.

130

Собственный оборотный капитал = оборотные активы (стр. 1200 ф.1) –
краткосрочные обязательства (стр. 1500 ф.1)

4. Коэффициент текущей ликвидности. Характеризует способность предприятия своевременно
погашать текущие обязательства.
оборотные активы (стр. 1200 ф.1)
Коэфф. текущей ликвидности = -------------------------------------------------------------краткосрочные обязательства (стр. 1500 ф.1)

Должен быть не менее 1, иначе предприятие не справляется с текущими обязательствами. Чем
больше величина коэффициента, тем больше вероятность, что долги будут погашены. Оптимальное для
бизнеса значение более 2.
5. Соотношение собственных и заемных средств (коэффициент платежеспособности).
Показывает соотношение собственных и заемных средств. Обратный показатель называют показателем
финансового рычага.

собств. капитал (стр. 1300 ф.1)
Коэффициент платежеспособности = --------------------------------------------------------------краткоср. и долгоср. кредиты и займы
(стр. 1510 + стр. 1410 ф.1)

Показывает, сколько заемных средств приходится на 1 рубль вложенных в активы собственных
средств. Оптимально он должен быть больше 1, не менее 0,7 при высокой оборачиваемости активов.
6. Рентабельность продаж и чистая рентабельность. Рентабельность продаж показывает
эффективность по основным видам деятельности, чистая рентабельность – эффективность с учетом всех
затрат, включая налог на прибыль.
7. Оборачиваемость запасов, кредиторской и дебиторской задолженности. Показывает,
сколько раз в течение анализируемого отчетного периода оборачиваются данные активы.
Если период оборачиваемости ДЗ в днях получается больше предоставляемой отсрочки в днях, то
сроки платежа периодически нарушаются.
8. Соотношение дебиторской и кредиторской задолженности. Соотношение дебит зад. (стр.
1230 ф.1) /кредит. зад. (стр. 1520 ф.1) должно быть больше 0.5.
9. Доля дебиторской задолженности в общем объеме оборотных активов. Рост показателя в
балансе (за отчетный и два предыдущих периода) означает, что из оборота компании отвлекается все
больше средств. Ликвидность активов снижается.
10. Отсутствие задолженности по налоговым платежам. Проверяется службой безопасности
(СБ) компании по доступным источникам информации.
11. Отсутствие задолженности по оплате труда. В настоящее время просроченная
задолженность по заработной плате встречается крайне редко в связи с ужесточением законодательства.
Обнаружение таких фактов говорит о крайнем неблагополучии клиента. Проверяется СБ компании из
доступных источников информации.
Второй уровень - сбор данных об клиенте.

131

Сбор данных о клиенте включает следующие основные процедуры, выбор которых определяет служба
безопасности.
1. Проверка учредителей и руководства организации клиента. Служба безопасности проводит
сбор данных из доступных источников. Например, если учредителем является одно физическое лицо, то
проверяется, не является ли паспорт учредителя потерянным или похищенным. При необходимости
изучается финансово-имущественное положение учредителей, в том числе является ли он владельцем
активов каких-либо других предприятий. Осуществляется сбор данных о возможных претензиях со
стороны государственных структур.
При проверке учредительных документов уделяется внимание следующим вопросам:
- в составе учредителей есть фиктивные лица;
- учредители не проживают в регионе;
- наличие изменений в учредительных документах;
- поддельные подписи и печати.
При проверке руководителя изучаются следующие вопросы:
- отсутствие семьи;
- руководитель находится под следствием или наличие у него судимости;
- несколько паспортов на разные фамилии;
- отсутствие личной собственности;
- двойное гражданство;
- частая смена сфер деятельности;
- наличие компрометирующей информации.
При проверке организации Покупателя изучаются следующие вопросы:
- отсутствие лицензии на вид деятельности;
- отсутствие регистрации фирмы;
- сомнительная реклама;
- отсутствие основных средств;
- отсутствие офиса;
- использование подставных фирм;
- большая дебиторская задолженность;
- отсутствие в штате специалистов, которые необходимы для выполнения заявленной деятельности;
- связь с криминалом.
При проверке расчетного счета изучаются вопросы:
- отсутствие денег на счете;
- длительное отсутствие движения денежных средств на счете;
- задолженность банку и наличие картотеки.
Другие изучаемые вопросы:
- факты появления у руководства ходатаев;
- нежелание дать информацию о сделках с другими фирмами;
- недобросовестное выполнение прежних договоров;
- несоответствие обещаний реальному положению дел на фирме;
- предложение побочных выгодных условий;
- создание препятствий работе СБ.
- соответствие документов общеустановленным формам: наличие необходимых реквизитов; четкость
оттисков печатей, штампов; отсутствие разночтений в экземплярах одного и того же документа и
подчисток, исправлений, дописок, травлений; соответствие подписи должностных лиц; отсутствие
извилистости, угловатости, сдвоенности штрихов, вдавленных бесцветных штрихов и т.д.;
- факт регистрации и постановки на учет и соответствия этих сведений представленными данными;
- факты утраты паспорта и регистрации по нему предприятия;
- соблюдение требований по созданию организации, в том числе, с участием иностранного капитала.
Проверяется, в какие финансово-промышленные группы, иные объединения коммерческих
организаций входит организация, имеются ли дочерние и зависимые общества. Проверяются
взаимоотношения между организациями:
- участие в уставных капиталах друг друга, совместное руководство (нахождение одного и того же лица
на руководящих постах в разных организациях), совместная хозяйственная деятельность;
- фактический адрес или причины несовпадения юридического и фактического адреса, получение
сведений о том, где ранее находилась организация, где она собирается размещаться в дальнейшем.
Проверяется, в чьей собственности находится помещение, на какой срок и когда заключен договор
аренды, своевременно ли внесена арендная плата, взаимоотношения учредителей с собственником или
арендодателем;
Изучается репутация клиента:

132

- судимость, психические недостатки, дееспособность, компетентность, отношение к выполнению своих
обязательств в прошлом, наличие имущественных претензий и долгов;
- соответствие бухгалтерских данных сведениям из налоговых инспекций;
- достоверность представленных сведений об обеспечении обязательств, причины расхождений между
данными складского и бухгалтерского учета и данными об остатках товарно-материальных ценностей, нет
ли ареста или иных запретов на предмет залога, в том числе прав третьих лиц.
- кредитоспособность поручителя, выдачи им других поручительств (кому и за что), подлинности
банковской гарантии;
- наличие расчетных счетов, которыми может пользоваться партнер, в том числе, расчетных счетов
родственных предприятий, особых отношений с предприятиями и лицами, которые могут быть
сообщниками партнера и где он может скрыть свое имущество;
- отношения с основными партнерами по приобретению и сбыту сырья, продукции;
- были ли ранее факты банкротства организации, где ранее работали руководители фирмы, а также где
учредители входили в состав участников подобных фирм;
- определение наиболее «тесных и близких» отношений с партнерами и контрагентами и т.д.
При анализе учредительных и иных документов обращается внимание на следующее:
- собственно внесение в подлинный документ записей, не соответствующих действительности;
- полная подделка, фальсификация документа (частичная подделка), т.е. внесение искаженных
сведений в подлинный документ.
В основном к заведомо ложным сведениям относится информация о хозяйственном положении и
финансовом состоянии фирмы. Под хозяйственным положением организации понимается совокупность
данных, характеризующих его правовой и экономический статус, его связи, ведения экономической
деятельности, обеспеченности деятельности и т.д.
- неверные данные об учредителях, руководителях, акционерах, основных партнерах предприятия,
связях с другими фирмами;
- фиктивные гарантийные письма, поручительства, материальные ценности, представление в залог
имущества, на которое нельзя обратить взыскание, которое не соответствует объявленной стоимости, не
является собственностью партнера и т.п.;
- сфальсифицированные договоры, платежные, транспортные и иные документы о хозяйственной
операции, под которую согласовывался совместный проект;
- поддельные договоры и другие документы, неправильно свидетельствующие о возможности
реализации партнера своей продукции, его конкурентоспособности, положении на рынке, в отрасли и т.д.;
- сфальсифицированные: бухгалтерские документы о регистрации в налоговой инспекции, в которых
финансовое состояние показано в лучшем положении (баланс-форма №1, отчет-форма №2 и другие),
справки о дебиторской и кредиторской задолженности; сведения о полученных кредитах и займах в других
банковских учреждениях, выписки из расчетных и текущих счетов и другие.
При анализе учредительных документов и Устава контрагента проверяется вероятность скрытых
конфликтов между руководством и участниками, признаки которых могут быть следующими:
- принятие конкретного решения большинством присутствующих на заседании или большинством
общего количества;
- назначение и увольнение членов исполнительного органа осуществляет непосредственно
руководитель или собрание участников;
В Уставе организации изучаются вопросы, касающиеся политики и решений о получении/выдаче ссуд,
займов, кредитов, гарантий (являются компетенцией руководителя или акционеров/пайщиков). Указанная
в Уставе в явном виде максимальная сумма сделки, которую имеет право совершить руководитель.
Наличие в Уставе право вето на решения руководителя со стороны акционеров/пайщиков (возможность
объявить любую сделку ничтожной).
Выводы о возможности работы с клиентом на основе качественных оценок делает руководитель СБ.
В заключение главы нужно отметить, что для оценки финансового положения организации в целях
решения о сотрудничестве с ним анализа финансовых показателей по данным отчетности недостаточно.
Необходимо обязательно применять в рамках имеющихся возможностей и методы качественной оценки на
основе сбора информации в доступных источниках.

Глава 8. Вопросы организация учета
Хотя современный учет держится на трех китах: теория учета, законодательная база, расчет затрат и
отнесение их на себестоимость, очень много зависит от решения организационных вопросов. Даже если

133

учет в небольшой организации ведет один сотрудник, вопросы организации учета стоят на первом месте
при создании учетной политики, а методические на втором. Рассмотрим некоторые ключевые вопросы
организации учета и пути их решения.
Выбор главного бухгалтера
Давно отмечено, что определенным профессиям сопутствуют определенные черты характера
личности тех людей, которые успешно работают в выбранной сфере. Сравним типовые черты характера
главного бухгалтера как учетного работника, и руководителя (управленца).
Руководитель

Главный бухгалтер

Инициативность, предприимчивость,
коммуникабельность.

Спокойствие, выдержка,
уравновешенность.

Энергичность, перепады в
работоспособности.

Пунктуальность, добросовестность.

Способность к критическому анализу.

Системность, склонность к анализу.

Решительность, способность к риску.

Осторожность, нерешительность, не
склонность к риску.

Способность брать на себя
ответственность.

Педантичность, аккуратность.

Стремление к лидерству.

Сдержанность, скромность.

При выборе главного бухгалтера необходимо оценить его психологические характеристики и сравнить с
профессиональными чертами учетного сотрудника. От этого будет зависеть его поведение в организации.
У Чингизхана было два полководца, которые
успешно действовали вместе:
Субедей-Багатур и Джебе-Нойон.
Джебе-Нойон был молод, решителен, вспыльчив,
склонен рисковать и идти вперед.
Субедей-багатур был стар, осторожен,
уравновешен, склонен к взвешенным решениям.
Сочетание их характеров оказалось очень
эффективным, и действуя вместе, они завоевали
много народов.

В моей практике приходилось два раза сталкиваться с главными бухгалтерами, личностные
характеристики которых были далеки от характерных качеств учетных сотрудников. Обе были
вспыльчивы, склонны к риску и не сдержаны в общении. В обоих случаях общение с руководителем было
не простым, последние искали способы избавиться от своего главного бухгалтера, и находили их.
Вторым важным критерием при выборе главного бухгалтера являются собственные ощущения
руководителя. После знакомства с кандидатом на пост главного бухгалтера, постарайтесь почувствовать
свои ощущения от контакта с ним и понять, будет ли вам комфортно работать с ним.
Главный бухгалтер как руководитель подразделения

134

После личностных качеств главного бухгалтера на второе место я ставлю организационные
способности. При наличии бухгалтерской службы главный бухгалтер должен обладать способностями,
знаниями и опытом, чтобы выполнять функции руководителя:
- постановка целей и задач;
- планирование;
- сопровождение;
- контроль.
От организационных качеств главного бухгалтера будет зависеть подбор персонала, психологический
климат в коллективе, взаимодействие с другими подразделениями, постановка задач и контроль их
выполнения, обеспечение непрерывности ведения учета и сдачи отчетности в установленные сроки.
Иногда у руководителя наблюдается подход к выбору главного бухгалтера, когда он на первое место
ставит опыт ведения учета в данной сфере деятельности организации. Например, строительная
организация ищет главного бухгалтера, и в основных требованиях указывается опыт работы в
строительной сфере. По моему мнению, опыт работы в данной сфере может рассматриваться на третьем
месте, после личностных и организационных качеств, но никак не на первом. Если главный бухгалтер
обладает необходимыми знаниями в своей профессиональной сфере, то он освоит новый вид
деятельности в течение нескольких дней. Если главный бухгалтер имеет хорошие профессиональные
качества и опыт в организации работы бухгалтерской службы, но не работал в данной сфере
деятельности, он будет предпочтительнее для организации.
Главный бухгалтер как специалист
Если посмотреть на учет и его развитие в России с начала 90-х годов до настоящего времени, то
можно отметить две тенденции: усложнение учета и отчетности и повышение ответственности за его
правильное ведение. От бухгалтерии требуется:
- организовать ведение бухгалтерского (финансового учета) учета всех хозяйственных операций в
детализации, необходимой для ведения налогового, управленческого учета;
- обеспечить бесперебойное движение денежных средств в ходе деятельности;
- обеспечить формирование бухгалтерской отчетности для контролирующих органов, учредителей,
кредитных организаций;
- обеспечить формирование и сдачу статистической отчетности.
Для того, чтобы поставить работу бухгалтерии на всех участках, обеспечивать сопровождение и
контроль, главный бухгалтер должен иметь необходимый минимум теоретических знаний. Появление
программ для ведения учета, программ для работы с банками, ИФНС, органами статистики, требуют
знаний и опыта в работе с программами.
В своей работе я постоянно сталкивался с такой реальностью. С развитием программ ведения
бухгалтерского учета, где операции проводятся выбором соответствующего документа, сотрудники
бухгалтерии перестали разбираться в теории и методике бухгалтерского учета. Они перестали понимать,
какие проводки по счетам бухгалтерского учета стоят за той или иной операцией. Результатом этого стали
грубые методические ошибки в учете и отчетности. В этих условиях возросли требования к
профессиональным знаниям главного бухгалтера, который будет способен контролировать правильность
ведения учета сотрудниками.
Как руководителю не ошибиться с выбором грамотного специалиста? На первом этапе необходимо
изучить резюме кандидата в части опыта предыдущей работы. Если таковой имеется и достаточен,
необходимо не полениться и получить отзывы с одного, а лучше двух предыдущих мест работы. Имеют
практическую ценность только отзывы при прямом общении по телефону. Письменные отзывы и
рекомендации имеют сомнительную ценность.
Роль учетной политики в организации работы бухгалтерской службы
В начале 90-х годов прошлого столетия, когда бухгалтерский учет рассматривался как досадная
необходимость, учетной политике не придавалось важного значения. Я лично не раз слышал от главных
бухгалтеров мнение, что совершенно ни к чему писать подробную учетную политику. Достаточно отразить
основные положения в учете, право выбора которых передано организации. Очень редко встречались
организации, где учетная политика создавалась как внутренний стандарт, подробно описывающий
организационные и методические вопросы ведения учета.
Попробуем показать важную роль учетной политики как регламента организационных и методических
вопросов ведения учета в конкретной организации. Если методические и организационные вопросы
ведения учета не описаны, а существуют в устной форме, то в случае ухода главного бухгалтера или

135

ключевых сотрудников появляется неопределенность. Ведь слова «тают в воздухе», а «то, что написано
пером, не вырубишь топором». В бухгалтерии с количеством сотрудников от трех и более при таком
подходе не удастся создать хорошо отлаженную систему учета. Еще одна опасность состоит в том, что
главный бухгалтер в условиях действий устных правил завязывает все процессы на себя. Ему это выгодно,
так как его незаменимость возрастает. В одной статье в журнале «Финансовый директор» говорится о
рисках для организации, имеющей сотрудников, которые замыкают все на свою персону. Их подлежит
выявлять, и избавляться от них.
Ситуация меняется с появлением регламентов, которые вошли в практику после появления в России
рыночной экономики и конкуренции. В новых условиях одним из слабых мест стал низкий уровень
управления и организации труда. Все большее развитие получает системный подход в управлении
качеством, основанный на международных стандартах ИСО 9000. Данная система знакома руководителям,
поэтому коротко рассмотрим ее основы и практическое применение в учете.
Сущность системы качества была изложена в стандарте ИСО 8402-86 и в следующей версии этого же
стандарта — ИСО 8402-94, где система качества была определена как «совокупность организационной
структуры, методик, процессов и ресурсов, необходимых для осуществления общего руководства
качеством» (Материал из Википедии – свободной энциклопедии). Рассмотрим основы такого подхода.
Немного о стандартах качества ИСО 9000.
В основе системы - Британский стандарт BSI 5750, который был одобрен
Британским институтом стандартов. Этот стандарт берет начало из
американских военных стандартов MILQ 9858, принятым в конце 50-х годов в
США.
Стандарты серии ИСО 9000 – это пакет документов по созданию систем
качества и обеспечению качества, подготовленный членами международной
организации, известной как «ИСО/Технический Комитет 176» («ISO/TC
176»). Ныне стандарт BSI 5750 известен как стандарт ИСО 9000.
С момента выхода стандартов ИСО 9000 (в России – серия ГОСТ Р ИСО
9000-96) начался новый этап в организации системы управления качеством.
Стандарт ИСО 9001:2011 (предыдущая редакция - ИСО 9001:2000)
предназначен для разработки и внедрения систем менеджмента качества
предприятий с целью последующей сертификации или для заключения
контрактов с другими предприятиями, которые предъявляют требования к
стабильности и надежности выполнения контрактных обязательств.
Требования, содержащиеся в стандарте ИСО 9001:2011, являются общими
и предназначены для применения ко всем организациям независимо от вида
деятельности, размера организации и поставляемой продукции (услуг).
Стандарт определяет, что необходимо делать для внедрения системы
качества, но не определяет, как это делать. Каждая организация
разрабатывает свои процедуры контроля. За счет такого подхода требования
стандарта являются универсальными и применимыми к любой организации.
Методы, как реализовать то, или иное требование стандарта предприятие
выбирает само, исходя из своих потребностей и возможностей.

В условиях плановой экономики в России в управлении качеством преобладал линейный подход.
Выражался он в том, что контроль качества осуществлялся на выходе процесса (готовой продукции,
проекта, сооружения и т.д.). Контроль в точке выхода (или нескольких точках по этапам) осуществляли
контролеры ОТК (отдел технического контроля). При появлении отклонений выявлялись места нарушений
и применялись меры к их устранению.
Положения стандартов управления качеством ИСО 9000 основываются на том, что контроль качества
должен осуществляться на всех стадиях технологической цепочки любой организации.
Приведу пример внедрения системы в одной крупной сети автосалонов. Разрабатывалась система
специализированной организацией. Были выделены все процессы в работе автосалона:
- отдела продаж;
- участков ремонта автомобилей;
- отдела охраны;
- отдела технического обеспечения.
Затем созданы стандарты с подробным описанием всех организационных и методических вопросов в
работе подразделений. Сейчас раз в полугодие приезжает аудитор, проводит процедуры контроля

136

соблюдения технологии работ в подразделениях. Результатом аудита является отчет о выявленных
нарушениях. Отчет разбирается руководством подразделения, и принимаются меры к исправлению
нарушений. Пример нарушения: аудитором установлено отсутствие установленного набора ключей и
приспособлений на участке кузовного ремонта автомобилей. Стандарт периодически пересматривается и
редактируется.
Другими примерами строгой регламентации всех операций в технологической цепочке, служат
системы управления качеством в крупных сетях: АШАН, Ле Руа Мерлен.
В России продвинутые бухгалтерские службы и ранее применяли системный подход, разрабатывая
подробную учетную политику. Ответственность за разработку учетной политики несет главный бухгалтер.
Качественный документ содержит два раздела:
- учетная политика для целей бухгалтерского учета;
- учетная политика для целей налогообложения.
В каждом разделе имеется организационная и методическая части. Задача руководителя – контроль
за полнотой содержания и ежегодного обновления учетной политики. Непременно нужно контролировать
полноту оформления организационной части. Вот разделы, которые должны присутствовать:
- основные сведения об организации;
- структура бухгалтерии и распределение работ;
- форма ведения бухгалтерского учета и техническое обеспечение;
- рабочий план ведения бухгалтерского учета;
- формы первичных документов;
- технология обработки учетной информации, формы регистров бухгалтерского учета и внутренней
отчетности;
- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;
- правила документооборота и ответственность.
Приведу пример оформления одного раздела в организационной части учетной политики для целей
бухгалтерского учета. Годовая выручка организации - 1 200 млн. рублей, численность сотрудников 70
человек.
2.6. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств
В целях обеспечения внутреннего контроля наличия и состояния имущества, достоверности данных
бухгалтерского учета проводятся следующие плановые инвентаризации имущества и финансовых
обязательств.
Наименование
объекта
инвентаризации
Основные средства
Объекты
незавершенного
строительства
Материалы
Товары
Расчеты с
контрагентами
(дебиторами и
кредиторами)
Расчеты по налогам и
сборам
Основные средства,
учитываемые за балансом
Финансовые вложения
(в уставные капиталы
других организаций,
займы предоставленные
другим организациям)
Касса
Банками

Периодичность
проведения

Оформляемые
документы

Один раз в 3 года перед
составлением годового отчета
Один раз в год перед
составлением годового отчета

Инвентаризационные описи
Акт с выводами комиссии
Рабочие материалы комиссии

Один раз в год
Один раз в год
Один раз в год

Один раз в год перед
сдачей годового отчета
Один раз в год перед
составлением годового отчета
Один раз в год перед
составлением годового отчета

Рабочие материалы комиссии
Инвентаризационные описи
Акт с выводами комиссии
Акт сверки с контрагентами
выборочно

Акт сверки с ИФНС
Рабочие материалы комиссии
Рабочие материалы комиссии

Один раз в квартал

Акт проверки кассы

Один раз в год

Акт сверки банка

137

Подотчетными лицами
Депонированные
суммы, другими
дебиторами и
кредиторами

Один раз в год
Один раз в год

Рабочие материалы
Рабочие материалы,
заключение о обоснованности
сумм, числящихся на счетах
бухгалтерского учета

Предусматривается проведение внеплановых инвентаризаций в следующих случаях:
- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного
или муниципального унитарного предприятия;
- при смене материально-ответственных лиц;
- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных
экстремальными условиями;
- при реорганизации или ликвидации организации.
На предприятии создается постоянно действующая Инвентаризационная комиссия для решения
следующих задач:
- проведение плановых и внеплановых инвентаризаций;
- рассмотрение претензионных случаев и оформление актов;
- оформление документов при воде в эксплуатацию и выбытии основных средств;
- других случаев, связанных с проверками имущества и обязательств Организации.
Состав Инвентаризационной комиссии включает постоянных членов комиссии:
- финансового директора (председатель комиссии);
- зам. директора по общим вопросам;
- зам. главного бухгалтера.
В каждом отдельном случае в состав Инвентаризационной комиссии могут включаться другие
сотрудники предприятия, право выбора которых имеет председатель инвентаризационной комиссии.
При инвентаризации имущества и обязательств перед составлением годовой отчетности результаты
оформляются одним актом с выводами и рекомендациями комиссии.
При инвентаризации расчетов с контрагентами, суммы кредиторской и дебиторской задолженностей
проверяются в соответствии со следующими документами:
- договорами с контрагентами;
- актами приемки-передачи выполненных работ, оказанных услуг, накладными на отгрузку
материальных ценностей;
- платежными документами;
- актами сверки задолженности.
В процессе инвентаризации составляются акты сверки с контрагентами. Согласно методическим
рекомендациям по проведению инвентаризаций, сверка взаиморасчетов может проводиться выборочно, а
не сплошным методом. Акты сверки составляются по инициативе предприятия выборочно с теми
контрагентами, состояние расчетов с которыми требует уточнения.
Для контроля за имуществом, учитываемого за балансом (основные средства стоимостью до 40 тыс. руб.
и пр.), обязательным является ежегодное проведение инвентаризации по данным управленческого учета с
детализацией по подразделениям.
Для каждого основного средства устанавливается и фиксируется в карточке ОС ответственное лицо. В
противном случае ответственным лицом считается руководитель данного подразделения.
Выявленные при проверках расхождения с данными бухгалтерского учета регулируются в следующем
порядке:
- материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, подлежат
оприходованию с отнесением на результаты хозяйственной деятельности как прочие доходы;
- убыль ценностей в пределах норм списывается на издержки (затраты);
- недостачи материальных ценностей, денежных средств сверх норм относится на виновных лиц, а если
виновные лица не установлены или от взыскания убытков с них отказано судом, списываются на
финансовые результаты как прочие расходы.

Организация режима замещения. В силу того, что многие работы в бухгалтерии требуют
непрерывного их выполнения, должен быть организован, так называемый «режим замещения
отсутствующего сотрудника». Это означает, что на каждом участке работ основного сотрудника, должны
быть установлены сотрудники, которые будут выполнять эту работу. Со стороны руководителя следует
контролировать следующее:
- режим замещения должен быть прописан или в должностных инструкциях, или в приложении к
учетной политике;
- сотрудники должны знать работу того участка, который закреплен за ними в режиме замещения.
Ротация кадров внутри бухгалтерии. В моей практике работы главным бухгалтером, я
сталкивался с такой проблемой. Если сотрудники бухгалтерии активны, они хотят повышать свою

138

квалификацию. Для них долгая работа на одном участке с течением времени становится не интересной,
даже не смотря на режим замещения. В свое время я предложил им проводить ротацию сотрудников
внутри бухгалтерии – периодически меняться друг с другом закрепленными за ними участками работ. К
моему удивлению, они охотно согласились. Считаю, что необходимо давать сотрудникам такую
возможность.
Несколько слов следует сказать о ротации кадров в бухгалтерии за счет притока со стороны. В
успешной организации ее ход должен быть следующим: приход сотрудников со стороны на нижние
должностные ступени, рост их в организации до высших ступеней, а далее переход в другие организации
или на пенсию.
Система внутреннего контроля в организации
Понимание важности системного подхода в управлении качеством реализовалось в России введением
с 1 января 2013 г. Федеральным законом «О бухгалтерском учете» обязанности создания службы
внутреннего контроля.
Согласно ст. 19 Федерального закона от 6.12.11 г. №
402-ФЗ «О бухгалтерском учете», все экономические
субъекты должны осуществлять внутренний контроль
совершаемых фактов хозяйственной жизни, а те, которые
подлежат обязательному аудиту, – также и внутренний
контроль ведения бухгалтерского учета и составления
бухгалтерской отчетности.

До 2013 г. вопрос создания службы внутреннего контроля являлся правом организаций. Исключением
были кредитные организации, для которых это обязанность.
В информации Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального
закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» отмечается, что законодательством
Российской Федерации о бухгалтерском учете не установлены какие-либо ограничения на порядок,
способы, процедуры осуществления внутреннего контроля.
Каким образом будет организован внутренний контроль, решается в самом хозяйствующем субъекте.
Например, путем создания отдела внутреннего контроля, внутреннего аудита, ревизионного отдела или
заключения договора со сторонней организацией. Но в любом случае созданная система внутреннего
контроля должна быть регламентирована внутренним стандартом.
В практике моей работы в 2013 году для решения этой задачи было разработано положение о СВК в
виде третьей части учетной политики. В качестве примера приведу некоторые разделы из этого
документа.
Положение о системе внутреннего контроля ООО «Юг» на 2013 год
1. Организационно-техническая часть
Система внутреннего контроля (СВК) ООО «Юг» создана в соответствии с Законом № 402-ФЗ от 6.12.2011
г. устанавливающим, что внутренний контроль обязателен для каждого предприятия, независимо от его
организационно-правовой формы, формы собственности, величины и отраслевой принадлежности. Форма
контроля и объем работ устанавливаются предприятием самостоятельно и утверждается внутренним
нормативным документом.
Цель внутреннего контроля:
- обеспечение соблюдения всеми сотрудниками предприятия своих должностных обязанностей в соответствии с целями организации;
- обеспечение эффективности использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов;
- оценка рисков и построение системы управления рисками;
- контроль информационных потоков и обеспечение информационной безопасности;
- своевременное принятия мер реагирования в случае выявленных нарушений;
- пропаганда корпоративной культуры.
Организация СВК на предприятии базируется на системе ведения бухгалтерского (финансового) учета и
связанных с ним блоков ведения торговых и складских операций. Система СВК содержит разделы:

139

организационный, методический, а также специальные разделы (система информационной безопасности,
оценка рисков и т.д.)
В каждом из разделов рассматривается технология работы, документооборот, обязанности сотрудников,
взаимодействие подразделений.
Ответственность за разработку СВК и выполнение работ возлагается на зам. директора по экономике.
Работы выполняются силами:
- зам. директора по экономике;
- штатного юриста;
- сотрудников бухгалтерии.
Система СВК осуществляется непрерывно. Одним из основных принципов построения СВК является
адекватность – затраты на контроль в минимальном выражении должны обеспечивать решение
поставленных задач. Мероприятия контроля осуществляются с выделением периодов, которые
устанавливаются для основных видов работ по каждому разделу. Отдельные виды работ проводятся по мере
возникновения необходимости углубления контроля.
Основным документом СВК служит служебная записка, в которой фиксируются как результаты отдельных
действий и выявленных нарушений, так и результаты работ в течение периода (месяц, квартал, год).
Все документы СВК являются конфиденциальными документами организации только для внутреннего
использования.
Развитие СВК. Система внутреннего контроля будет ежегодно подвергаться корректировкам с отражением
изменений в новых редакциях документа. Расширение системы внутреннего контроля будет проводиться
после решения руководителя и согласования с учредителями. Цель расширения – приближение СВК к
системе управления качеством (ИСО 9001). Для этого будут проводиться работы в следующих направлениях:
- включение в стандарт СВК описания технологии выполнения работ в подразделениях компании;
- совершенствование процедур контроля этих работ в стандарте СВК;
- разработка системы внутреннего контроля выделенных процессов и операций в виде системы
внутреннего аудита.
2. Методическая часть
2.1. Основные учредительные и регистрационные документы
Основным объектом проверки являются основные регистрационные документы общества – устав,
свидетельства о регистрации общества и объектов недвижимости, постановки на учет, протоколы решений
учредителей и пр.
Устанавливаемые процедуры проверки:
1) наличие оригиналов перечисленных документов в установленных для них местах хранения;
2) их актуальность (соответствие требованиям, правильность представленных данных, своевременность
перерегистрации для обновленных данных);
3) наличие нотариально заверенных копий основных регистрационных документов в нужном количестве
для выполнения срочных действий (оформление кредитных договоров, договоров лизинга и т.д.);
4) проверка работы сотрудников в режиме замещения для обеспечения срочного доступа к ним.
Места хранения учредительных и регистрационных документов - сейф юриста компании.
Проверка режима замещения – в отсутствие юриста способность доверенного лица обеспечить
немедленный доступ к документам.
Проверка наличия документов и копий – все документы должны быть оригиналами. При отсутствии
оригинала на месте в файле должна лежать записка о выдаче сотруднику с указанием срока и отметке о
получении. К каждому документу должно быть не менее 1 экз. нотариально заверенной копии для
неотложных нужд.
Периодичность проверки – 1 раз в квартал.
Проверяющий – зам. директора по экономике.

Анализ основных рисков в учете
В заключение главы рассмотрим основные риски для организации, связанные с разным уровнем
организации и качества ведения учета. Цель анализа рисков - дать представление о возможных вариантах
реализации предпринимательских решений и разработать меры по защите от возможных финансовых
потерь. Оценка рисков будет проводиться на качественном уровне, с выделением внешних и внутренних
факторов.

140

Риск – мера, определяющая степень опасности
воздействия угрозы на систему (объект, ресурс или
процесс).

Недостаточный уровень организации учета. Выражается в негативном влиянии на работу
организации в целом следующих факторов:
- недостаточный штат учетных сотрудников (проявляется в критических сбоях в работе бухгалтерской
службы, плохом состоянии архивов, текучести кадров);
- недостаточная детализация учета доходов и расходов (проявляется в низком качестве информации
для нужд управления);
- методические ошибки ведения учета (проявляются в претензиях аудиторов, налоговых органов,
органов статистики).
Основные последствия для организации в этой группе рисков – внутренние, и влияют в основном на
конкурентоспособность. Идет накопление негативных явлений во времени, которые однажды достигают
критического уровня. Приведу 2 примера из реальной жизни.
Пример 1. Новое производственное предприятие в Краснодарском крае начало работу в 2010 году.
Штат бухгалтерии был сформирован в количестве 3 человек, включая главного бухгалтера. Было видно,
что штат сотрудников явно недостаточен, на главного бухгалтера приходилось чрезмерное количество
работы, но она стойко терпела. Заработная плата у сотрудников бухгалтерии была выше средней. Через
год главный бухгалтер подала заявление на увольнение. В ответ руководство предложило существенно
увеличить ей зарплату, но она отказалась. В разговоре со мной она сказала следующее: «В течение года я
пережила такой стресс, что у меня сейчас единственное желание уйти. Я не хочу этих денег, иду на
работу как на каторгу, и не могу на ней оставаться больше даже при условии увеличения зарплаты или
снижении нагрузки». Руководство не признало это своей ошибкой в управлении. Был принят на работу
новый главный бухгалтер, которая все правильно оценила, и поставила себе задачу отработать на
должности с высокой оплатой сколько сможет, а потом уйти. В заключение хочу отметить, что результат
разных ошибок руководства проявился через три года работы организации, в виде нераспределенного
убытка в балансе в сумме 340 млн. рублей при величине уставного капитала в 70 млн. рублей.
Пример 2. Завод по производству бутилированной воды. Штат сотрудников бухгалтерии 6 человек.
Мне пришлось проработать там 2 месяца и решать задачу восстановления учета и набора нового состава
бухгалтерии. В момент моего прихода в бухгалтерии осталось 2 сотрудника, один на участке кассы и
операций по расчетным счетам, второй сотрудник на участке материалов. Все остальные ушли, и как
оказалось не в первый раз за последний год. В результате не были сданы вовремя декларации в ИФНС и
статистическая отчетность, блокированы счета в банке. В течение двух месяцев был восстановлен учет,
приняты новые сотрудники:
- главный бухгалтер;
- зам главного бухгалтера;
- бухгалтеры на участок заработной платы и расчетов с контрагентами.
В последующем анализ работы бухгалтерии показал, что:
- главные бухгалтеры держатся на работе и уходят в среднем через 6 месяцев,
- текучесть сотрудников бухгалтерии находится также в интервале от 6 месяцев до года;
- нагрузка на бухгалтерию высокая из-за обязанности вести два учета «черный» и «белый», то же по
заработной плате;
- техническое обеспечение учета недостаточно;
- высокая кредитная нагрузка на предприятие требует ежемесячного формирования различных отчетов и
справок, установленных банками.
В заключение этой истории скажу, что из набранного состава бухгалтерии дольше всех продержался
зам. главного бухгалтера – 2 года. Главный бухгалтер ушел через год, 2 сотрудника - через 3 месяца, 1 –
через полгода.
Штрафы за нарушения в ведении учета. Не смотря на существование в законодательстве
штрафов за нарушения в ведении учета, внешние риски от их применения в настоящее время
незначительны. В моей практике ни разу не встречались последствия для организации в виде штрафов
при наличии реальных и серьезных нарушений в учете. В настоящее время штраф за грубое нарушение
правил ведения бухучета и представления бухгалтерской отчетности составляет от 2 000 до 3 000 рублей.
Об этом сказано в статье 15.11 КоАП РФ.

141

Грубым нарушением считается:
- занижение сумм начисленных налогов и сборов не
менее чем на 10 процентов, вследствие искажения
данных бухучета;
- искажение любой статьи (строки) формы
бухгалтерской отчетности не менее чем на 10
процентов.

После внесения в КоАП РФ соответствующих поправок в 2016 году, штраф за грубое нарушение
правил ведения бухучета и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности будет составлять от 5
000 до 10 000 рублей. Наказание за повторное нарушение будет еще строже: либо штраф от 10 000 до 20
000 рублей, либо дисквалификация на срок от одного года до двух лет.
Нарушения в учете расчетов по заработной плате, ведении кадрового учета, охраны
труда. В этой сфере наблюдается явное усиление контроля со стороны государства. В последние годы
проверки соблюдения трудового законодательства стали постоянными, и большинство из них
сопровождается штрафными санкциями.
Например, согласно части 2ст. 5.27.1 КоАП РФ, предусматривается ответственность работодателя за
нарушение порядка проведения специальной оценки условий труда на рабочих местах, или ее не
проведение. В этом случае применяется мера в виде предупреждения, или штрафа (для юридических лиц
- от 60 до 80 тыс. руб.).
Перечислим основные виды нарушений трудового законодательства, которые заканчиваются
штрафами:
- не проведение инструктажа по технике безопасности;
- нарушение режима труда и отдыха работников;
- не обеспечение работников спецодеждой и средствами защиты;
- допуск сотрудников к работе без обязательного медосмотра;
- не проведение аттестации рабочих мест;
- не выполнение требований по расследованию несчастных случаев;
- отсутствие службы охраны труда, нормативной базы и обучения охране труда.
Государственная инспекция труда (ГИТ) — орган, который призван проверять и выявлять нарушения
в области законодательства о труде и охраны труда. Трудовой кодекс РФ наделил ГИТ рядом полномочий,
при реализации которых и выявляются многочисленные нарушения организациями в области трудовых
отношений.
Например, по данным ГИТ в Ростовской области в 3 422 проверках 2011 года выявлено 14 227
нарушений трудовых прав работников, в том числе связанных с охраной труда — 10 700 нарушений
(75,2% от их общего числа).
Практика оплаты труда «в конвертах» в настоящее время связана с большими рисками, и
практиковать ее неразумно. В случае выявления подобных нарушений, последствия для работодателя
могут быть самыми суровыми, вплоть до уголовной ответственности, если его действия подпадут под ст.
145.1 Уголовного Кодекса РФ. Статья предусматривает наказание – до пяти лет лишения свободы.
Как правило, за это нарушение все же практикуется привлечение к ответственности в соответствии со
ст.122 Налогового Кодекса РФ – помимо обязанности возместить все причиненные государству убытки,
работодатель заплатит штраф в размере 20-ти процентов от всей сокрытой ранее суммы.
Проверка может быть вызвана жалобой сотрудников организации в органы надзора. Технология ее
проведения хорошо разработана, применяются опросы сотрудников, берутся показания у руководителей
служб с применением ответственности за дачу ложных показаний.
Применение схем для уклонения от уплаты налогов. Применение различных схем в учете как
правило, применяется для достижения следующих целей:
- снижение налоговой нагрузки на предприятие как основная цель;
- получения неучтенных денежных средств как основная цель.
В обоих случаях для этих целей ранее широко применялась схема увеличения расходов с
применением фирм «однодневок». В результате таких действий можно было:
- уменьшить сумму НДС к уплате за счет включения в книгу покупок счетов-фактур по
несуществующим хозяйственным операциям;
- уменьшить сумму налога на прибыль за счет появления дополнительных не существующих в
реальности расходов;

142

- получить сумму неучтенных наличных денег в сумме добавленных расходов за минусом уплаченных
процентов за обналичивание.
Существование таких схем, в основном, было связано с недостатками в организации контроля со
стороны ИФНС. В 2016 году можно утверждать, что таких возможностей для организации больше нет. Все
выездные проверки заканчиваются начислениями:
- неуплаченных сумм налогов;
- штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налогов;
- пени за время просрочки уплаты налогов.
Это произошло в результате последних изменений в администрировании НДС, улучшении
программного обеспечения ИФНС, появления аналитических отделов. В результате, если в организацию
приходят с выездной проверкой, проверяющие уже знают, что и где смотреть. Налоговые органы легко
доказывают в судах операции с несуществующими расходами. Контроль начисления и уплаты НДС по
всей цепочке участвующих организаций в оперативном режиме сразу выявляет фирмы «однодневки».
В настоящее время можно утверждать, что применение организацией схемы с включением в состав
расходов несуществующих операций, с вероятностью в 99% закончится доначислениями и штрафными
санкциями в бюджет.

143